Гармонизация акцизного налогообложения в Таможенном союзе и ЕЭП

 

В своих налоговых реформах государства - участники Таможенного союза (далее - ТС), как правило, придерживаются международных принципов регулирования отношений в налоговой сфере.
Вместе с тем существуют некоторые различия в налоговых законодательствах стран ТС, которые снижают активность взаимовыгодных торговых отношений.
Гармонизацию (сближение, унификацию) национальных законодательств в налоговой сфере необходимо рассматривать как одну из основных задач формирования межгосударственного интеграционного объединения.

Таким образом, гармонизация налогообложения, особенно таких налогов, как акцизы, которые напрямую затрагивают межгосударственные торгово-экономические отношения, выступает как эффективный способ формирования Единого экономического пространства (далее - ЕЭП), основанного на свободном движении товаров, услуг, рабочей силы и капитала, а также является важным направлением налоговой политики ряда государств, включающим систематизацию и унификацию налогов, координацию налоговых систем и налоговой политики стран, входящих в международные региональные интеграционные группировки.

 

Краткий анализ акцизов Таможенного союза

 

Акциз служит важным источником доходов государственного бюджета современных стран. В настоящее время в консолидированном бюджете Российской Федерации он устойчиво занимает четвертое место после НДС, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, в Республике Беларусь акцизы обеспечивают 10 - 13% доходов бюджета, в Республике Казахстан - 3 - 5% доходов бюджета. Акцизы также выполняют социальную функцию, вызванную необходимостью сокращения потребления социально вредных товаров (алкогольных и табачных изделий). В таблице 1 приведены ставки акцизов на отдельные группы подакцизных товаров в государствах - членах Таможенного союза.

Таблица N 1

Ставки акцизов на отдельные группы подакцизных товаров в государствах - членах Таможенного союза

Подакцизный товар

Код
ТН ВЭД

Ед. изм.

Ставки акцизов (в евро) *

Республика
Беларусь

Республика
Казахстан

Российская
Федерация

1. Спирт этиловый

2208

1 л

1,19

0,37

0,8

2. Вина

2204

1 л

0,11

0,17

0,12

3. Пиво **

2203

1 л

0,13

0,13

0,23

4. Сигареты с
фильтром

2402

1000 шт.

4,34

4,9

от 15,03

5. Сигареты без
фильтра

2402

1000 шт.

0,4

2,8

от 13,15

6. Автомобили
легковые

8703

1 л. с.

до 2,1

7,33

до 6,1

7. Бензин
автомобильный ***

2710

1 т

147,4

до 24,9

130,9

8. Дизельное
топливо

2710

1 т

94,66

до 2,9

64,7

* В целях сопоставления значений ставок акцизов на товары по трем государствам - членам Таможенного союза произведен пересчет в евро по следующему курсу национальных валют (по состоянию на 18.10.2011): Республика Беларусь: 7937,7 белорусских руб/евро; Республика Казахстан: 205,1 тенге/1 евро; Российская Федерация: 42,56 руб/1 евро.
** С содержанием объемной доли спирта этилового: Республика Беларусь - 0,5 - 7%; Республика Казахстан - свыше 0,5%; Российская Федерация - 0,5 - 8,6%.
*** Класс 3 с октановым числом от "91" до "95".

Приведенные восемь основных групп по ТН ВЭД ТС подакцизных товаров охватывают 60 - 80% национальных перечней подакцизных товаров государств - членов ТС.
Можно наблюдать расхождения в ставках акцизов, в особенности на такие товары, как сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, бензин автомобильный, дизельное топливо (величина отклонений минимального значения от максимального составляет более 100%).
Ставки акцизов в государствах - членах ТС ежегодно утверждаются правительствами сторон. При этом в Российской Федерации принят переходный период с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2013 г. с ежегодным увеличением ставок акцизов на товары в основном на 20 - 30%, а по отдельным товарным позициям (например, сигареты без фильтра) - почти в два раза.
В Республике Казахстан отдельные положения Налогового кодекса РФ, устанавливающие ставки акцизов, приостановлены до 1 января 2012 г., при этом в указанный период ставки акцизов на спирт и спиртосодержащую продукцию, производимые в Республике Казахстан и импортируемые из государств - членов ТС, ниже ставок акцизов, установленных на аналогичные товары, импортируемые из государств, не являющихся членами ТС.
Правительство Республики Беларусь подготовило проект, в случае принятия которого действующие с января 2011 г. ставки акцизов на пиво, водку и сигареты вырастут в 4 - 5 раз. Ставки акцизов традиционно каждый год индексируются в соответствии с уровнем инфляции. В 2011 г. Минэкономики РБ прогнозирует инфляцию до 40%, акцизы с нового года были повышены на 8%. Чтобы защитить соответствующие доходы бюджета от инфляции, предлагается пропорционально увеличить ставки акцизов.

 

Состояние акцизной политики в государствах - членах ТС

 

В Российской Федерации в 2009 г. были приняты изменения в Налоговый кодекс РФ, предусматривающие ежегодную индексацию ставок акцизов в 2010 - 2012 гг. с учетом прогнозируемого уровня инфляции. Одновременно были существенно повышены ставки акцизов на пиво, табачную продукцию, слабоалкогольную продукцию. Впервые с 2005 г. были индексированы ставки акциза в отношении нефтепродуктов. Тогда же были внесены изменения в соответствующую главу Налогового кодекса РФ, позволяющие предотвратить применение различных схем по уклонению от уплаты акцизов на алкогольную продукцию за счет ограничения права на налоговые вычеты в случае использования в качестве сырья при производстве крепкого алкоголя спиртсодержащей продукции вместо спирта. В перспективе предполагается уточнить размеры индексации на 2012 г. и проиндексировать ставки акцизов на 2013 г. с учетом планируемого уровня инфляции. При этом опережающими темпами по сравнению с другими подакцизными товарами будут проиндексированы ставки акцизов на алкогольную, спиртосодержащую и табачную продукцию.
В 2011 г.:
- были повышены ставки акцизов на алкогольную и табачную продукцию;
- стала обязательной уплата авансового платежа по акцизу по алкогольной и спиртосодержащей продукции;
- были утверждены новая форма налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, а также Порядок ее заполнения;
- была утверждена минимальная цена на этиловый спирт в размере 28 руб. за литр безводного спирта.
В Республике Беларусь в 2011 г.:
- были отменены авансовые платежи по акцизам, ранее уплачиваемые до 6 раз в месяц;
- был усовершенствован механизм маркировки товаров в части предоставления импортерам права на осуществление маркировки товаров либо за пределами Беларуси, либо на таможенных или специальных уполномоченных складах, расположенных на территории республики (ранее маркировка ввозимых на территорию Республики Беларусь товаров осуществлялась только за пределами республики);
- с 1 сентября 2011 г. были значительно увеличены ставки акцизов на алкогольную и табачную продукцию, очередное повышение ставок намечено на начало ноября 2011 г.
В Республике Казахстан в 2011 г.:
- с начала года на 60% выросли акцизные ставки на алкогольную продукцию. Предполагается повышение ставок с каждым годом на 25%;
- с начала года на 25% выросли ставки акцизов на табачную продукцию. В последующие три года предполагается повышение ставок акцизов на табачные изделия на 25%.
На рисунке 1 представлена динамика ставок акцизов на спирт этиловый по странам ТС за период с 2009 по 2013 гг.

Динамика ставок акцизов на спирт этиловый в 2009 - 2013 годах


Рисунок 1

В таблице 3 приведены ставки акцизов в евро на пиво по странам ТС за период с 2009 по 2013 гг.

Таблица 3

Ставки акцизов на пиво (2009 - 2013 гг.)

Государство

Код
ТН ВЭД

2009,
евро *

2010,
евро

2011,
евро

2012,
евро

2013,
евро

Республика Беларусь

2203

0,04

0,04

0,1

0,1 **

0,2 **

Республика Казахстан

2203

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

Российская Федерация

2203

0,1

0,2

0,3

0,3

0,3

* В целях сопоставления значений ставок акцизов на товары по трем государствам - членам Таможенного союза произведен пересчет в евро по следующему курсу национальных валют (по состоянию на 02.11.2011): Республика Беларусь: 11 649,18 белорусских руб/евро; Республика Казахстан: 204,4 тенге/1 евро; Российская Федерация: 42,25 руб/1 евро.
** Прогнозные значения.

 

Анализ ставок акцизов на отдельные виды товаров

 

Национальные перечни подакцизных товаров государств - членов ТС практически идентичны.
Различия в ставках акцизов на некоторые из подакцизных товаров весьма незначительны (уровни ставок акцизов имеют достаточно сближенные значения, либо размер отклонений уровней акцизов между собой невелик: например, сегодня уровни ставок акцизов на вино составляют до 0,17 евро за 1 л, на пиво - до 0,23 евро за 1 л), однако по большей части товарных позиций, таких как бензин автомобильный, дизельное топливо, сигареты с фильтром/без фильтра, табак трубочный и т.д., как и упоминалось ранее, различия в уровнях ставок весьма значительны.
Наиболее высокие ставки акцизов на подакцизные товары отмечаются в Республике Беларусь (спирт этиловый, бензин автомобильный, дизельное топливо) и Российской Федерации, где самые высокие ставки установлены на пиво и сигареты. В Республике Казахстан наблюдаются максимально высокие ставки акцизов на вина и легковые автомобили (0,17 евро за литр, 7,33 евро за 1 л. с.), на остальные товарные позиции в Республике Казахстан минимальные ставки акцизов.
Более подробно можно проанализировать ставки акцизов на одни из самых популярных видов подакцизной продукции: спирт этиловый, пиво и сигареты с фильтром.
В таблице 2 приведены ставки акцизов в евро 1 на спирт этиловый по странам ТС за период с 2009 по 2013 гг.

Таблица 2

Ставки акцизов на спирт этиловый (2009 - 2013 гг.)

Государство

Код
ТН ВЭД

2009,
евро *

2010,
евро

2011,
евро

2012,
евро

2013,
евро

Республика Беларусь

2208

0,63

0,74

0,81

0,88 **

0,95 **

Республика Казахстан

2208

0,2

0,2

0,4

0,3

0,3

Российская Федерация

2208

0,7

0,8

0,8

0,9

1,0

* В целях сопоставления значений ставок акцизов на товары по трем государствам - членам Таможенного союза произведен пересчет в евро по следующему курсу национальных валют (по состоянию на 02.11.2011): Республика Беларусь: 11 649,18 белорусских руб/евро; Республика Казахстан: 204,4 тенге/1 евро; Российская Федерация: 42,25 руб/1 евро.
** Прогнозные значения.

На рисунке 2 представлена динамика ставок акцизов на пиво по странам ТС за период с 2009 по 2013 гг.

Динамика ставок акцизов на пиво в 2009 - 2013 годах


Рисунок 2

В таблице 4 приведены ставки акцизов в евро на сигареты с фильтром по странам ТС за период с 2009 по 2013 гг.

Таблица 4

Ставки акцизов на сигареты с фильтром (2009 - 2013 гг.)

Государство

Код
ТН ВЭД

2009,
евро *

2010,
евро

2011,
евро

2012,
евро

2013,
евро

Республика Беларусь

2402

2,2

2,4

5,6 ***

5,7 **

5,9 **

Республика Казахстан

2402

5,0

5,0

5,0

6,3

7,8

Российская Федерация

2402

8,1

11,2

15,0

19,4

24,8

* В целях сопоставления значений ставок акцизов на товары по трем государствам - членам Таможенного союза произведен пересчет в евро по следующему курсу национальных валют (по состоянию на 02.11.2011): Республика Беларусь: 11 649,18 белорусских руб/евро; Республика Казахстан: 204,4 тенге/1 евро; Российская Федерация: 42,25 руб/1 евро.
** Прогнозные значения.
*** Сигареты с фильтром, розничная цена на которые не установлена.

На рисунке 3 представлена динамика ставок акцизов на сигареты с фильтром по странам ТС за период с 2009 по 2013 гг.

Динамика ставок акцизов на сигареты с фильтром в 2009 - 2013 годах


Рисунок 3

Из вышеприведенных диаграмм можно увидеть:
- увеличение разрыва между минимальными и максимальными значениями, что также говорит об ухудшении положения с гармонизацией ставок акцизов на спирт этиловый, пиво и сигареты с фильтром в ТС;
- общую тенденцию к росту ставок акцизов на спирт этиловый, пиво и сигареты фильтром, что говорит об увеличении значения указанных акцизов для бюджетов всех без исключения государств - членов ТС.
Пиво было выбрано в качестве одного из анализируемых товаров потому, что невооруженным взглядом видна тенденция все большего его потребления различными возрастными группами, в связи с чем в Республике Беларусь ставки акцизов планируется за осень 2011 г. поднять в 4,5 раза, а в Российской Федерации пиво приравнивается к алкогольным напиткам, что с 2012 г. будет подразумевать необходимость получения лицензии на его производство и продажу, запрет его рекламы на радио и телевидении, запрет продажи в ларьках и в ночное время. Ко всему прочему, к таким кардинальным поправкам в российском алкогольном законодательстве отрицательно относится Республика Беларусь, которая в ходе переговоров по согласованию единого техрегламента Таможенного союза "О безопасности алкогольной продукции" настаивала на том, чтобы статус пива как алкогольного напитка был отменен. Белорусы считают, что признание пива алкоголем повлечет за собой необходимость переоборудования действующих пивзаводов, а также излишне ужесточит регулирование отрасли. Россия в свою очередь подчеркивает, что вопрос о статусе пива является принципиальным и партнерам не стоит рассчитывать на смягчение российской позиции по этому поводу.
Сигареты с фильтром были выбраны в качестве одного из анализируемых товаров потому, что борьба с табакокурением является сложной и многоплановой проблемой, включающей социальные, психологические, экономические, юридические и другие аспекты. Ее стратегическая задача - это изменение отношения населения к курению, осознание опасности этой привычки для здоровья и жизни человека, предупреждение начала курения среди новых поколений. С этой целью в странах ТС рассматриваются законопроекты по ограничению мест для курения, запрету рекламы сигарет, запрету спонсорской деятельности для табачных производителей.

 

Акцизная политика в интеграционных объединениях

 

Опыт ЕС

 

Акцизным сбором в странах ЕС облагаются три вида товаров: алкогольная продукция, табачные изделия и нефтепродукты. Общие меры по регулированию налогообложения подакцизных товаров были сформулированы в Директиве Совета 92/12/ЕЕС от 25.02.1992. Действуют также специальные нормы, касающиеся каждого из перечисленных видов товаров.
Директива Совета 92/12/ЕЕС определяет общие правила взимания акцизного сбора в странах ЕС. В частности, устанавливается, в каком государстве-члене при пересечении товарами границы должен быть произведен акцизный сбор:
- продукты, выпущенные для потребления в одном государстве-члене и хранимые в коммерческих целях в другом государстве-члене, подвергаются акцизному сбору в государстве-члене, в котором они хранятся;
- продукты, приобретенные частными лицами для использования в личных целях, облагаются налогом в государстве-члене, в котором они приобретены (установлены различные критерии для доказательства, что покупки были сделаны для личного пользования);
- продукты, купленные третьими лицами, такими как владелец/управляющий складом (лицо, задача которого состоит в хранении товаров на складе во временном владении), лицо, зарегистрированное или не зарегистрированное в качестве торговца, и транспортированные прямо или косвенно продавцу или от его имени, подвергаются акцизному сбору в государстве-члене назначения.
Каждое государство-член вправе самостоятельно определять правила относительно производства, обработки и хранения подакцизных товаров согласно положениям данной Директивы.
Установлено также, что подакцизные товары могут подвергаться и другим косвенным налогам, налагаемым в странах ЕС в определенных целях: государства-участники сохраняют право ввести иные косвенные налоги при условии, что они не породят затруднений при пересечении товарами границы.
В отношении товаров, которые часто или регулярно переправляются через границу, государства-участники могут установить упрощенную процедуру взимания акцизного сбора.
Кроме того, Директива Совета 92/12/ЕЕС предусматривает, что вооруженные силы и международные организации уполномочены получать товары без уплаты акциза (при условии, что свидетельство об освобождении от налога прилагается к сопроводительному документу).
Данные нормы распространяются на все подакцизные товары, производимые и перемещаемые через границу в государствах - членах ЕС (Директива Совета 92/12/ЕЕС от 25.02.1992).

В настоящее время относительно общих механизмов установления акцизных сборов действует Директива Совета 2008/118/ЕС от 16.12.2008, которая аннулировала Директиву 92/12/ЕЕС. В данной Директиве, как и в предыдущей, содержится общий механизм установления акцизных сборов на товары и услуги, возможность освобождения от акцизных сборов и компенсации акцизных сборов на условиях, определяемых государствами-участниками (Директива Совета 2008/118/ЕС от 16.12.2008).

Кроме того, в целях сближения налоговых ставок и структуры акцизного сбора в ЕС действуют специальные нормы, посвященные каждому из перечисленных видов товаров.
Табачные изделия стали первым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов: Директива N 72/464/СЕЕ от 19.12.1972 и Директива N 79/32/СЕЕ от 18.12.1978. Они определили основные понятия и принципы налогообложения табачных изделий. Директива N 92/78/СЕЕ внесла изменения в эти две Директивы.
К товарам, на которые распространяется действие данного законодательства, относятся следующие виды переработанного табака:
- сигареты;
- сигары и сигариллы;
- трубочный и другой курительный табак (Директива Совета 72/464/СЕЕ от 19.12.1972; Директива Совета 79/32/СЕЕ от 18.12.1978).

Основным предметом гармонизации стала структура налога, в частности объект налогообложения и налоговые ставки. В соответствии с установленным порядком каждые два года Совет ЕС вправе пересматривать структуру и ставки по акцизным налогам.
Далее были приняты Директивы Совета 95/59/ЕС от 27.11.1995, 92/79/ЕЕС и 92/80/ЕЕС от 19.10.1992.
Директива Совета 95/59/ЕС устанавливает, что гармонизация налогообложения по акцизам на табачную продукцию должна осуществляться в две стадии. На заключительном этапе гармонизации диапазон розничных отпускных цен должен отразить различие в стоимости доставки товара изготовителями табачной продукции.
Определены также условия относительно сигарет:
- сигареты, произведенные в сообществе или импортированные из третьих стран, подлежат пропорциональному акцизному сбору, вычисленному исходя из максимальной розничной отпускной цены, и также определенному (специальному) акцизному сбору, вычисленному из стоимости единицы продукта;
- ставка пропорционального акцизного сбора и специального акциза должна быть единой для всех сигарет.
Сам акциз должен состоять из двух компонентов:
- специфического, выраженного в национальной валюте за единицу продукции;
- адвалорного, фиксируемого в процентах к розничной цене наиболее популярной в ценовом отношении категории сигарет (включая все налоги).
Это относится как к сигаретам, произведенным в сообществе, так и ввезенным из-за его пределов.
Директивой предусмотрено освобождение от уплаты налога или его возврат для определенных типов переработанного табака. Государства-участники самостоятельно определяют условия и процедуру, в соответствии с которыми эти льготы применяются.
Директивы Совета 92/79/ЕЕС и 92/80/ЕЕС устанавливают порядок исчисления и минимальные размеры по акцизам на табачную продукцию (Директива Совета 95/59/ЕС от 27.11.1995; Директива Совета 92/79/ЕЕС и 92/80/ЕЕС от 19.10.1992).

В 2009 г. на заседании Совета министров по вопросам экономики и финансов ЕС было принято решение повысить акцизные ставки на сигареты и табак. Планируется, что программа повышения акцизов должна быть реализована к 2014 г. Принятая ЕС Директива устанавливает минимальную ставку акциза с 2014 г. на сигареты в размере 90 евро за 1000 штук, или 60% средневзвешенной рыночной цены. На сегодня акциз на сигареты в ЕС составляет 64 евро за 1000 сигарет, или 57% средневзвешенной рыночной цены. Европейский подход в акцизной политике проявился в возможности введения дополнительного переходного периода до 1 января 2018 г. для новых стран - членов ЕС. Такое предложение поступило в связи с тем, что такие страны, как Болгария, Греция, Эстония, Латвия, Литва, Венгрия, Польша и Румыния, недавно повысили уровень ставок акцизного сбора. Кроме того, Совет министров решил повысить акцизы на табак. Согласно его решению с 1 января 2011 г. минимальные акцизы на табак должны составлять 40 евро за килограмм, или 40% средневзвешенной рыночной стоимости, с 1 января 2013 г. - 47 евро, или 43% средневзвешенной рыночной стоимости, с 1 января 2015 г. - 54 евро, или 46%, за килограмм, с 1 января 2018 г. - 60 евро, или 48%, за килограмм, с 1 января 2020 г. - 60 евро, или 50% средневзвешенной рыночной стоимости за килограмм.
Вторым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали минеральные масла. Налогообложение минеральных масел регламентируется двумя Директивами: N N 92/81/СЕЕ и 92/82/СЕЕ. Позднее в ЕС была принята Директива Совета 2003/96/ЕС от 27.10.2003, которая заменила собой ранее действовавшее законодательство. Ее положения распространяются не только на нефтепродукты (как это было ранее), но и на природный газ, уголь и электроэнергию. Однако акцизному сбору не подлежат данные продукты, если они используются в качестве сырья или в электролитических и металлургических процессах.
Директива 2003/96/ЕС устанавливает минимальные уровни налогообложения по различным видам топлива, углю, природному газу и электричеству, а также предусматривает условия применения льготных ставок налогообложения к данным продуктам.
Минимальные ставки установлены с учетом требований политики ЕС в области энергетики и охраны окружающей среды. В соответствии с целями сообщества и Киотским протоколом в ЕС поощряется более эффективное использование энергии, которое способствует уменьшению эмиссии парникового газа и зависимости от импортированных продуктов энергии. В интересах защиты окружающей среды государства-участники также вправе предоставлять налоговые преимущества для фирм, которые принимают определенные меры и вкладывают свой капитал в модернизацию использования энергии (Директива Совета 2003/96/ЕС от 27.10.2003).

Третьим видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали алкогольные напитки. На алкоголь и алкогольную продукцию в настоящее время распространяется действие Директив 92/83/ЕЕС и 92/84/ЕЕС от 19.10.1992. Они устанавливают критерии порядка исчисления акцизного сбора на данный вид продукции, условия предоставления льгот производителям и поставщикам в государствах-участниках, а также возможность освобождения алкогольной продукции от налогового обременения.
Так, в соответствии с Директивой Совета 92/83/ЕЕС акцизный сбор определяется исходя из гектолитра готового изделия в отношении пива и в отношении других алкогольных напитков. Льготные ставки могут устанавливаться для слабоалкогольных напитков, а также если производителями продукции являются небольшие пивоваренные заводы.
Обложению акцизами подлежит вся алкогольная продукция, произведенная в странах-участницах, а также ввезенная в сообщество из третьих стран.
Алкоголь освобождается от акцизного сбора, если он:
- денатурирован в соответствии с требованиями любого государства-участника;
- денатурирован и используется для изготовления продуктов, не предназначенных для потребления человеком;
- используется для производства уксуса, лекарств или в качестве ароматизатора для продуктов питания.
Директивой 92/84/ЕЕС установлены минимальные размеры ставок для пива, вина, чистого алкоголя и промежуточных продуктов (Директивы Совета 92/83/ЕЕС и 92/84/ЕЕС от 19.10.1992).

Если структура и минимальные ставки акцизов на табак, нефтепродукты, природный газ, уголь, электроэнергию и алкогольные напитки являются предметом регулирования специальных директив, применяемых к отдельным видам товаров, то определение налоговой задолженности и порядка взимания акцизов регулируется едиными правилами, установленными для всех видов товаров Директивой N 92/12/СЕЕ от 25.02.1992, с изменениями Директивы N 92/108/СЕЕ.
Директива N 92/12/СЕЕ устанавливает режим для товаров, облагаемых акцизом и другими косвенными налогами, относящимися прямо или косвенно к потреблению этих товаров, и не затрагивает НДС и налоги, вводимые сообществом. Имея своей целью установление общего режима, порядка хранения, перемещения и контроля за определенными подакцизными товарами на уровне сообщества, Директива подробно регламентирует те стороны возникающих правоотношений, которые по-разному регулируются или вовсе не отражаются в законодательстве государств-участников.
По своему содержанию Директива сравнима с налоговым законом государства, устанавливающим порядок уплаты акцизов. Отличие, по сути, заключается лишь в том, что элементы налога, устанавливаемые национальным законом, в Директиве регулируются двумя видами правовых норм: а) нормами, устанавливающими определенные правила поведения, т.е., по сути, нормами прямого действия, но формально требующими имплементации путем принятия соответствующих национальных законов; б) отсылочными нормами, адресующими к действующему налоговому законодательству государств-участников. Например, порядок исчисления акцизов и налоговый период регулируются законодательством государств-членов. Объект, предмет налогообложения, налоговые льготы устанавливаются Директивой. Некоторые элементы налога регулируются и нормами ЕС, и нормами национальных законодательств. Например, субъекты налоговых правоотношений, ставки акцизов, порядок, способы и сроки уплаты налогов. Именно такие комбинированные статьи Директивы представляют особый интерес с точки зрения правового механизма гармонизации законодательства государств-участников, регулирующего акцизы.

 

Опыт СНГ, ЕврАзЭС

 

Координация акцизной политики в СНГ осуществляется главным образом в рамках деятельности Евразийского экономического сообщества (далее - ЕврАзЭС), участниками которого в настоящее время являются Россия, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Таджикистан. В государствах - участниках ЕврАзЭС ставки акцизов устанавливаются в процентах к стоимости товара и в абсолютной сумме на единицу измерения в натуральном выражении и ежегодно утверждаются правительствами. Подакцизными товарами являются этиловый спирт, алкогольная, спиртосодержащая и табачная продукция, топливо минеральное, продукты перегонки нефти, автомобили легковые. По мере развития производства, изменений спроса населения и потребностей бюджета список подакцизных товаров периодически пересматривался. Так, подакцизными товарами в странах - членах ЕврАзЭС когда-то являлись: огнестрельное и газовое оружие, ювелирные изделия, натуральные меха, изделия из хрусталя, ковры и т.д.
Впервые в рамках ЕврАзЭС Базовый перечень и Минимальные ставки на подакцизные товары, производимые и ввозимые на таможенные территории, были утверждены Решением Совета глав правительств от 24.11.1998 N 36 "О мерах по дальнейшей унификации акцизной политики государств - участников Таможенного союза". Перечень включал восемь основных позиций по подакцизным товарам с четкой фиксацией единиц измерения и ставок акцизов в евро, за исключением спирта этилового и алкогольной продукции, по которым не установили минимальные ставки акцизов.

В утвержденном Решением Совета глав правительств от 06.10.2000 N 106 Плане практических действий по гармонизации налогового законодательства государств - участников Таможенного союза на 2000 - 2002 годы принят п. 6 о проведении согласованной акцизной политики, выработке предложений по унификации методики исчисления акциза, выравниваю ставок акциза на импортируемую и производимую продукцию, а также унификации базового перечня подакцизных товаров. Очередным этапом работы по согласованию акцизной политики стало принятие Решения Межгоссовета ЕврАзЭС от 14.09.2001 N 28 об утверждении Базового перечня и минимальных ставок на подакцизные товары, производимые и ввозимые на территорию государств - членов ЕврАзЭС, определении нижней границы акцизных ставок, максимальный уровень ставок не ограничен.
В связи с переходом государств - членов ЕврАзЭС во взаимной торговле на принцип взимания косвенных налогов по "стране назначения" проблема гармонизации акцизной политики приобрела определенное своеобразие.
Правительства сторон корректируют ежегодно устанавливаемые ставки акцизов и перечень подакцизных товаров с учетом экономической ситуации, принимают дополнительные защитные меры в интересах собственных производителей и сохраняют имеющиеся дифференцированные ставки в соответствии с национальными приоритетами и формированием доходной части бюджета. В данной ситуации в рамках ЕврАзЭС необходимо согласование общей позиции по методике и методологии определения ставок акцизов на подакцизную продукцию во избежание мер прямой и косвенной дискриминации импортируемых товаров.
Процесс гармонизации требует наличия четко сформулированных налоговых законодательств, использующих единообразный понятийный аппарат и терминологию. В связи с этим в Базовом перечне приняты унифицированные единицы измерения подакцизных товаров. В частности, правительства государств-участников приняли меры по установлению ставок акцизов на этиловый спирт и алкогольную продукцию в зависимости от содержания 100% этилового спирта.

Одним из основных моментов процесса гармонизации акцизной политики является принятое решение о проведении классификации подакцизных товаров по кодам и единицам измерения в соответствии с Соглашением об общей Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности ЕврАзЭС. Использование принятых стандартов облегчает аналитическую работу и позволяет принимать эффективные решения.

 

Направления акцизной политики в ТС

 

Основными документами, регулирующими взимание акцизов в ТС, являются: Соглашение от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе", Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе", Протокол от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

Основополагающими принципами, применяющимися при исчислении акцизов во взаимной торговле государств - участников ТС, являются следующие:
- при экспорте товаров применяется освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта;
- при импорте товаров на территорию одного государства - участника ТС с территории другого государства - участника Таможенного союза акцизы взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками;
- при импорте на территорию государства - участника Таможенного союза акцизы не взимаются по товарам, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию. На практике этот принцип означает, что при ввозе на территорию Российской Федерации акцизами облагаются товары, признаваемые подакцизными в соответствии со ст. 181 НК РФ;
- ставки акцизов на импортируемые товары во взаимной торговле не должны превышать ставок акцизов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства. Реализация этого принципа означает, что в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, и товаров, произведенных на территории России, применяются единые ставки акцизов, установленные ст. 193 НК РФ;
- акцизы, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Одной из особенностей акцизной политики ТС является то, что взимание акцизов по подакцизным товарам, импортируемым между государствами - членами ТС, осуществляется налоговым органом государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, а взимание акцизов по товарам, подлежащим маркировке акцизными марками, осуществляется таможенными органами государств - членов ТС, на территорию которых импортированы товары. Данные особенности приведены на рисунках 4 и 5.

Схема администрирования акцизов по маркированным товарам в рамках Таможенного союза


Рисунок 4

Схема администрирования акцизов по маркированным товарам в рамках Таможенного союза


Рисунок 5

На рисунке 4 представлена схема администрирования акцизов по подакцизным товарам в рамках ТС, где 1 - товар, 2 - уплата НДС, акцизов, 3 - передача декларации, документов, установленных Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе", 4 - передача импортеру трех экземпляров заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, 5 - передача экспортеру двух экземпляров заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, 6 - представление в налоговый орган страны-экспортера декларации, документов, подтверждающих экспорт, 7 - отправление налоговым органом Российской Федерации электронного варианта заявления налоговому органу страны-экспортера. Отправление подтверждения об уплате косвенных налогов, 8 - возврат экспортеру ранее уплаченных косвенных налогов, 9 - уведомление о получении информации.
На рисунке 5 представлена схема администрирования акцизов по маркированным товарам в рамках ТС, где:
1. Заявление в уполномоченный таможенный орган о приобретении акцизных марок. Дополнительно представляются:
- внешнеторговый договор;
- документы, подтверждающие право использовать товарный знак;
- копия сертификата соответствия фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота (алкогольной продукции) в Единую государственную автоматизированную информационную систему;
- копия лицензии, предусмотренной законом;
- денежное обеспечение в счет оплаты акцизных марок.
2. Перечисление денежных средств, предназначенных для приобретения марок, в Федеральное казначейство.
3. Запрос со стороны уполномоченного таможенного органа на изготовление марок в ФГУ "Гознак".
4. Передача изготовленных акцизных марок Центральной акцизной таможне.
5. Передача Центральной акцизной таможней марок уполномоченному таможенному органу.
6. Выдача акцизных марок экспортеру.
7. Предоставление в налоговый орган страны-экспортера декларации, документов, подтверждающих экспорт.
8. Ввоз маркированных подакцизных товаров на территорию Российской Федерации.
9. Уплата суммы акциза (за вычетом сумм, уплаченных за акцизные марки), предоставление в таможенные органы заявления об уплате акциза по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза (4 экземпляра и электронная копия). Уплата суммы акциза сразу после ввоза товара (а не до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товара на учет).
10. Передача экспортеру 2-х экземпляров заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.
11. Передача декларации, документов, установленных Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе".
12. Импортеру передаются 3 экземпляра заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.
13. Отправление налоговым органом Российской Федерации электронного варианта заявления налоговому органу страны-экспортера. Отправление подтверждения об уплате косвенных налогов.
14. Уплата НДС.
15. Подтверждение об уплате суммы акциза.
16. Возврат экспортеру ранее уплаченных косвенных налогов.
17. Возврат трех экземпляров заявления с отметкой таможенных органов.

 

Основные направления акцизной политики при формировании ЕЭП

 

С началом функционирования с 1 января 2012 г. Единого экономического пространства основными целями согласованной акцизной политики становятся меры, направленные на:
- гармонизацию ставок акцизов (в целях исключения межстрановой налоговой конкуренции, а также неорганизованной трансграничной торговли в приграничных регионах);
- приведение классификации подакцизных товаров по кодам и единицам измерения в соответствии с ТН ВЭД ТС;
- гармонизацию администрирования уплаты акцизов;
- совершенствование информационного обмена;
- формирование базы данных по акцизным маркам, производителям, экспортерам/импортерам подакцизной маркируемой продукции;
- переход в перспективе на единые акцизные марки.
Однако гармонизация (сближение, унификация) акцизной политики в рамках ЕЭП должна быть, но не вредить отраслям. Взять, например, производство алкогольной продукции - в этой отрасли надо проводить национальную акцизную политику, которая будет иметь тенденцию сближения с акцизными политиками других стран ЕЭП, но не вызовет изменения структуры потребления в пользу крепкого алкоголя.
Здесь опять же можно затронуть вопрос лицензирования алкогольной продукции, ее сертификации, маркировки, поставить под вопрос понятие импорта, учитывая наличие ЕЭП; выходом, пожалуй, может послужить принятие единого технического регламента, который сможет урегулировать сложившуюся ситуацию, не ущемив интересы стран - участниц ТС и ЕЭП.
Важным становится исключение недобросовестной межстрановой налоговой конкуренции, обеспечение равных налоговых обязательств хозяйствующих субъектов государств - членов ЕЭП.
Таким образом, возникает необходимость принятия нормативно-правового документа, регламентирующего акцизную политику в рамках ЕЭП по всем подакцизным товарам, включая вопросы по производству, обороту и перемещению подакцизных (маркируемых) товаров по ЕТТ (в условиях отсутствия таможенного оформления и контроля).

 

Заключение

 

Несмотря на наличие договорной правовой базы, определяющей акцизную политику в ТС, общих ее принципов для стран-участниц, некоторые вопросы остаются неурегулированными. Так, в рамках ТС, к примеру, на алкогольном рынке каждая страна-участница пользуется национальным законодательством. Например, Федеральная таможенная служба жестко отслеживает поступление импорта в Российскую Федерацию. Сначала ФТС запретила ввоз в страну с территории Республик Беларусь и Казахстан вин и коньяков, произведенных в Молдавии и Грузии, затем вышло официальное Письмо ФТС России от 27.07.2010 N 01-11/36629, в котором говорится, что наличие договора о единых таможенных границах для стран союза не отменяет положений Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции".
Такое же положение вещей наблюдается и в других странах - членах Таможенного союза. Согласно вышеупомянутому Закону любое перемещение алкогольных напитков через границу России квалифицируется как экспорт или импорт и требует таможенного оформления. Одновременно Закон запрещает оборот в Российской Федерации алкоголя, не маркированного российскими акцизными марками, и не предусматривает наличия какой-либо иной маркировки спиртного на территории страны. Таким образом, алкогольный бизнес могут вести в России только компании, имеющие лицензии, и продукция которых обязательно маркирована.
России это, безусловно, выгодно, однако наличие ЕТТ подразумевает, что продукт из двух других стран союза вроде бы и не совсем импорт. Следовательно, с одной стороны, марки - это еще один барьер. С другой стороны, алкоголь - это особая статья пополнения бюджета, и разрешить его свободное перемещение внутри Таможенного союза означает нанести непоправимый ущерб российскому бюджету.

Обратите внимание! Для физических лиц установлены нормы ввоза из одной страны ТС в другую: алкогольных напитков и пива можно ввозить не более 3 л в расчете на одного человека старше 18 лет без доплаты, при этом более 5 л алкоголя на одно лицо ввозить запрещено.

Здесь можно обратиться к опыту Евросоюза. Страны ЕС не пошли на свободное перемещение алкоголя - у них разработана специальная внутренняя процедура для контроля за перемещением алкогольных изделий (подакцизных товаров) из одной страны в другую - административный товаросопроводительный документ ADT или упрощенный товаросопроводительный документ UDT; до ввоза подакцизных товаров из другой страны необходимо приобрести в налоговой службе акцизные марки и до ввоза же наклеить их на товар, либо товар без акцизных марок должен быть ввезен на специальные налоговые склады, там акцизные марки должны быть наклеены и уплачены акцизы перед поступлением товаров в торговую сеть. Акцизы уплачиваются в стране реализации независимо от того, были ли они уплачены ранее в стране вывоза. По документу ADT можно затем вернуть ранее уплаченный акциз в стране вывоза.
Потребителю отмена вышеупомянутых ограничений товарооборота только выгодна - больший выбор товара по приемлемым ценам. Более жесткая конкуренция, как известно, улучшит качество продукции на полках.
Вот только прибыль производителей при растущей конкуренции стремится к нулю, а государства - участники Таможенного союза, как собственно и любые другие государства, больше озабочены интересом отечественных производителей, что с макроэкономической точки зрения, скорее всего, оправданно.
Стоит отметить, что защита от импорта отечественного производителя - общая тенденция сегодня, которая наблюдается не только в алкогольном сегменте.
Разные по величине ставки акцизов являются барьером при осуществлении внешней торговли между странами - членами Таможенного союза. Так, казахстанский рынок весьма невелик, и вновь прибывшие конкуренты из Беларуси и России могут подвинуть казахстанских производителей, поэтому в Республике Казахстан создаются такие условия, чтобы россиянам и белорусам было выгодно разворачивать свое производство в Казахстане, где самые низкие НДС и акцизы, ведь если туда придут российские и белорусские товаропроизводители и зарегистрируют там свои предприятия, то налоги они будут платить в казахстанский бюджет.
Соответственно, для защиты отечественных производителей и пополнения доходной части бюджетов всех стран - членов Таможенного союза и ЕЭП необходимо унифицировать акцизную политику в рамках данного интеграционного объединения, ведь сегодня налоговое законодательство в Беларуси, России и Казахстане кардинально отличается в плане тех же ставок акцизов. Достижение такой унификации возможно путем поднятия ставок акцизов в Казахстане и по отдельным категориям подакцизных товаров в Беларуси, или же развитие событий может пойти по сценарию, озвученному председателем бизнес-союза предпринимателей и нанимателей имени Кунявского Г. Бадея, выступившего в Москве на конференции по развитию Таможенного союза и ЕЭП: "Если мы говорим о том, что надо брать лучшее, то я с точки зрения налогового законодательства предлагал бы брать казахстанскую систему и вокруг нее работать".
 

Март 2012 г.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру