Базис поставки Инкотермс во внешнеторговых контрактах

 

Инкотермс (англ. Incoterms, International commerce terms), или Международные правила толкования торговых терминов, - это международные правила по толкованию наиболее широко используемых торговых терминов в области внешней торговли. Международные торговые термины представляют собой стандартные условия договора международной купли-продажи, которые определены заранее в международно признанном документе. Они определяют в основном момент перехода риска случайной гибели товара. Но, выбирая базис поставки согласно Инкотермс, российскому участнику внешнеэкономической деятельности (экспортеру и импортеру) надо учитывать возможные налоговые последствия по налогу на добавленную стоимость такого выбора. Об этом мы и поговорим.

 

Каковы условия поставки в толковании Инкотермс?

С 1 января 2011 г. действуют Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс-2010" (публикация МТП N 715)". 16 сентября 2010 г. Международная торговая палата объявила о выпуске новой редакции по использованию национальных и международных торговых терминов. Правила "Инкотермс-2010" отражают современные тенденции развития международной торговли, сложившиеся с момента выпуска последней редакции Инкотермс в 2000 г.
Инкотермс-2010 (Incoterms-2010) - это международные правила, признанные правительственными органами, юридическими компаниями и коммерсантами по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов.
Сфера действия Инкотермс-2010 (Incoterms-2010) распространяется на права и обязанности сторон по договору купли-продажи в части поставки товаров (условия поставки товаров).
Общее количество терминов в Инкотермс-2010 по сравнению с Инкотермс-2000 сокращено с 13 до 11. Также в Инкотермс-2010 появилось 2 новых термина: DAT (поставка до терминала) и DAP (поставка до пункта), заменившие термины DAF, DES, DEQ, DDU из Инкотермс-2000. Кроме того, новая редакция Инкотермс содержит небольшое руководство к каждому термину, чтобы помочь пользователям Инкотермс-2010 выбрать нужный базис поставки.
Термины были разделены на две группы в зависимости от вида транспорта (см. таблицы 1, 2):

- условия поставки, применимые к любому виду/видам транспорта (7 терминов);

- условия поставки, применимые к морскому транспорту и транспорту территориальных вод (4 термина).

Таблица 1

7 условий, применимых к любому виду/видам транспорта

EXW. Ex Works (указанное место)

Товар со склада продавца

FCA. Free Carrier (указанное место)

Товар доставляется перевозчикузаказчика

CPT. Carriage Paid To (указаноместо назначения)

Товар доставляется перевозчикузаказчика в указанном местеназначения

CIP. Carriage and Insurance Paid To(указано место назначения)

Товар страхуется и доставляетсяперевозчику заказчика в указанномместе назначения

DAP. Delivered At Point

Поставка в месте назначения

DAT. Delivered At Terminal(поставка на терминале)

Экспортные платежи лежат на продавце,а импортные - на покупателе. Терминалнаходится на границе, нужно указатьназвание терминала

DDP. Delivered Duty Paid (указаноместо назначения)

Товар доставляется заказчику очищенным от пошлин и рисков

Таблица 2

4 условия, применимые только к морскому транспорту и транспорту территориальных вод

FAS. Free Alongside Ship (указан порт погрузки)

Товар доставляется к кораблю заказчика

FOB. Free On Board (указан порт погрузки)

Товар отгружается на корабль заказчика

CFR. Cost and Freight (указан порт назначения)

Товар доставляется до порта заказчика (без выгрузки)

CIF. Cost, Insurance and Freight (указан порт назначения)

Товар страхуется и доставляется до порта заказчика (без выгрузки)

По сравнению с Инкотермс-2000 в Инкотермс-2010 внесены следующие изменения в базисах поставки (см. таблицу 3):

  • было введено условие поставки DAP (Delivered At Place) вместо исключенных условий: DAF (Delivered At Frontier), DES (Delivered Ex Ship), DDU (Delivered Duty Unpaid);
  • было введено условие DAT (Delivered At Terminal) вместо исключенного условия DEQ (Delivered Ex Quey).

Таблица 3

Инкотермс-2010/INCOTERMS-2010

Группа E.

Отгрузка

EXW

Любые виды транспорта

EX Works (...named place). Франко-завод (...название места).

Переход рисков: в момент передачи товара на складе продавца.

Экспортные таможенные формальности:ответственность покупателя.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

Группа F.

Основная перевозка не оплачена продавцом

FCA

Любые виды транспорта

Free Carrier (...named place). Франко-перевозчик (...название места).

Переход рисков: в момент передачи перевозчику на складе продавца.

Экспортные таможенные формальности:ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

FAS

Морские и внутренние водные перевозки

Free Alongside Ship (...named port of shipment).

Франко вдоль борта судна (...название порта отгрузки).

Переход рисков: в момент размещениятовара вдоль борта судна.

Экспортные таможенные формальности:ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

FOB

Морские и внутренние водные перевозки

Free On Board (...named port of shipment). Франко-борт (...название порта отгрузки).

Переход рисков: с момента полной погрузки на борт судна.

Экспортные таможенные формальности:ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

Группа C.

Основная перевозка оплачена продавцом

CFR

Морские и внутренние водные перевозки

Cost and Freight (...named port of destination). Стоимость и фрахт (...название порта назначения).

Переход рисков: с момента полной погрузки на борт судна.

Экспортные таможенные формальности:ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

CIF

Морские и внутренние водные перевозки

Cost, Insurance and Freight (...named port of destination).

Стоимость, страхование и фрахт (...название порта назначения).

Переход рисков: с момента полной погрузки на борт судна.

Экспортные таможенные формальности:ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

CIP

Любые виды транспорта

Carriage and Insurance Paid To (...named place of destination). Фрахт/перевозка и страхование оплачены до (...название места назначения).

Переход рисков: в момент доставки/передачи перевозчику.

Экспортные таможенные формальности:ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

CPT

Любые виды транспорта

Carriage Paid To (...named place ofdestination). Фрахт/перевозка оплачены до (...название места назначения).

Переход рисков: в момент доставки/передачи перевозчику.

Экспортные таможенные формальности: ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

Условие D.

Доставка

DAT

Любые виды транспорта

Новый базис поставки!

Delivered At Terminal (...named terminal of destination). Поставка на терминале (...название  терминала).

Переход рисков: в момент доставки товара на терминал покупателя.

Экспортные таможенные формальности: ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

DAP

Любые виды транспорта

Новый базис поставки!

Delivered At Point (...named point of destination). Поставка в пункте (...название пункта).

Риски: в момент доставки товара в пункт, указанный покупателем.

Экспортные таможенные формальности: ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность покупателя

DDP

Любые виды транспорта

Delivered Duty Paid (...named place of destination). Поставка с уплатой пошлины (...название места назначения).

Переход рисков: в момент передачи товара в распоряжение покупателя.

Экспортные таможенные формальности: ответственность продавца.

Импортные таможенные формальности: ответственность продавца

DDU

Любые виды транспорта

Исключен из "Инкотермс-2010".

Delivered Duty Unpaid (...named place of destination). Поставка без уплаты пошлины (...название места назначения)

DAF

Любые виды транспорта

Исключен из "Инкотермс-2010".

Delivered At Frontier (...named place). Поставка до границы (...название места поставки)

DEQ

Морские и внутренние водные перевозки

Исключен из "Инкотермс-2010".

Delivered Ex Quay (...named port ofdestination). Поставка с пристани (...название порта назначения)

DES

Морские и  внутренние водные перевозки

Исключен из "Инкотермс-2010".

Delivered Ex Ship (...named port of destination). Поставка с судна (...название порта назначения)

Два новых условия DAP (поставка до пункта), DAT (поставка до терминала) могут использоваться как мультимодальные условия поставки.

К сведению! Мультимодальный - предусматривающий или использующий несколько способов, режимов осуществления. Например, мультимодальные перевозки грузов - перевозки с участием воздушного, автомобильного и морского транспорта.

Четыре наименее используемых в практике условия (DAF, DES, DEQ и DDU) были отменены (см. таблицу 3).

Термин DAT (поставка до терминала) заменяет собой термин DEQ: товар предоставляется в распоряжение покупателя неразгруженным с прибывшего транспортного средства. DAT в отличие от DEQ применима для мультимодальных перевозок. Поставка до терминала DAT соответствует больше всего практике логистики в порту.

Термин DAP (поставка до пункта) является общим положением, при котором важно точно указать место назначения. Термин DAP заменяет собой три термина - DAF, DES, DDU - и предусматривает, что товар предоставляется покупателю уже готовым для разгрузки (в наших условиях для перегрузки под таможенным контролем или же для растаможки).

Новые расходы и риски в FOB, CFR и CIF: в условиях поставки FOB (франко-борт), CFR (стоимость и фрахт) и CIF (стоимость, страхование и фрахт) затраты и риски устанавливаются по-новому. В Инкотермс-2000 при этих трех условиях поставки риск переходил после доставки до борта судна, а в Инкотермс-2010 переход рисков осуществляется после полной погрузки груза на борт судна.

Структура Инкотермс-2010 включает в себя 4 группы базисных условий поставки (см. таблицу 4).

Таблица 4

Структура Инкотермс-2010

группа "E"

группа "F"

группа "C"

группа "D"

Отгрузка

Основная перевозка не оплачена продавцом

Основная перевозка оплачена продавцом

Доставка

Обязательства продавца минимальны и ограничиваются предоставлением товара в распоряжение покупателя

Обязательства продавца ограничиваются отправкой товара, основная перевозка им не оплачена

Продавец организует и оплачивает перевозку без принятия на себя связанных с ней рисков

Расходы и риски продавца максимальны, так как он обязан предоставить товары в распоряжение покупателя в оговоренном месте назначения (обеспечить прибытие)

Внутри групп основные обязательства продавца и покупателя различаются незначительно. Например, в группе "C" по базисам поставки CIF и CIP продавец обязан дополнительно застраховать товар, а в группе "D" по условию поставки DDP - уплатить импортные пошлины. Внутри групп "F" и "D" есть отличия, связанные с погрузкой (разгрузкой).

Инкотермс-2010 (как и Инкотермс-2000) позволяют урегулировать юридические и коммерческие вопросы внешней торговли, которые не отражены в документах международного права (в частности, в Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в г. Вене 11.04.1980, вступившей в силу для СССР с 01.09.1991, Постановление ВС СССР от 23.05.1990 N 1511-I) и не всегда одинаково понимаются в разных странах.

До 1 января 2011 г. применялись Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс-2000". Российскими участниками внешнеэкономической деятельности применяется Классификатор условий поставки (включает термины, установленные Инкотермс-2000), утв. в Приложении N 19 к Приказу ФТС России от 21.08.2007 N 1003.

Пункт 6 ст. 1211 ГК РФ предусматривает, что если в договоре использованы принятые в международном обороте торговые термины, то при отсутствии в нем иных указаний считается, что сторонами согласовано применение к их отношениям обычаев делового оборота, обозначаемых соответствующими торговыми терминами. Данное положение означает, что стороны могут по собственному усмотрению определить, какие термины и в каком объеме применяются к заключенному внешнеторговому договору (для этого необходимо отразить в нем согласие сторон на применение Инкотермс).

На этом основании при заключении внешнеторгового контракта с иностранным партнером лучше указать базисные условия поставки согласно Инкотермс-2010 или Инкотермс-2000. Поскольку каждая новая редакция Инкотермс не отменяет предыдущую, чтобы избежать разногласий в толковании терминов между продавцом и покупателем, в тексте международных контрактов купли-продажи обязательно нужно четко указать, какую именно редакцию Инкотермс используют стороны сделки.

 

Инкотермс = торговый обычай

Как установлено абз. 3 п. 3 ст. 15 Закона РФ от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации", Торгово-промышленная палата РФ свидетельствует торговые обычаи, принятые в РФ.

Согласно п. 4 Постановления Правления Торгово-промышленной палаты РФ от 28.06.2001 N 117-13 "Развитие законодательства о предпринимательстве и роль торгово-промышленных палат в этом процессе" Правила Международной торговой палаты для толкования торговых терминов "Инкотермс-2000" были признаны торговыми обычаями.

Как известно, обычаем признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятельности, не предусмотренное законодательством правило поведения независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Об этом говорится в п. 1 ст. 5 ГК РФ.

В связи с объявлением Инкотермс-2000 торговым обычаем, невольно возникает вопрос: являются ли синонимами понятия "обычаи делового оборота" и "торговые обычаи"?

На практике Инкотермс-2000 принимают как обычай делового оборота (со ссылкой на п. 1 ст. 5 ГК РФ), поскольку он признан Торгово-промышленной палатой РФ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.09.2009 по делу N А28-10951/2008-271/19, ФАС Поволжского округа от 14.10.2008 по делу N А55-861/2008, ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-12286/06-С1).

А в Постановлении ФАС Московского округа от 14.09.2009 N КГ-А40/8830-09 по делу N А40-14229/09-61-93 судьи пришли к следующим выводам:

- Правила "Инкотермс-2000" обладают самостоятельной юридической силой, оказывая воздействие на регулируемые между хозяйствующими субъектами отношения;

- арбитражный суд при разрешении спора, вытекающего из внешнеторговой сделки, применяет обычаи делового оборота в сфере международной торговли в редакции Правил "Инкотермс-2000" лишь в том случае, когда участники сделки договорились об их применении или изменили предусмотренные ими в договоре базисные условия в письменной форме.

Отметим также, что еще много лет назад Президиум ВАС РФ указал, что арбитражный суд при разрешении спора, вытекающего из внешнеэкономической сделки, применяет обычаи делового оборота в сфере международной торговли в редакции Инкотермс в том случае, когда участники сделки договорились об их применении или изменили предусмотренные ими в договоре базисные условия в письменной форме (п. 2 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.1998 N 29 "Обзор судебно-арбитражной практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц").

Особое положение занимают правовые обычаи в области торгового права. Стороны связаны любым обычаем, относительно которого они договорились, и практикой, которую они установили в своих взаимных отношениях. При отсутствии договоренности об ином считается, что стороны подразумевали применение к их договору или к его заключению обычая, о котором они знали или должны были знать и который в международной торговле широко известен и постоянно соблюдается сторонами в договорах данного рода в соответствующей области торговли. Об этом говорится в п. п. 1, 2 ст. 9 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в г. Вене 11 апреля 1980 г.

Обратите внимание! На основании Закона РФ от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" Правление ТПП РФ Постановлением от 28.06.2001 N 117-13 объявило Инкотермс-2000 на территории РФ торговым обычаем.

Обоснованность применения торговых обычаев признается всеми центрами международного коммерческого арбитража.

В Российской Федерации это подтверждает положения п. 3 ст. 28 Закона РФ от 07.07.1993 N 5338-1 "О международном коммерческом арбитраже" и параграфа 26 Регламента Международного коммерческого арбитражного суда при Торгово-промышленной палате РФ (МКАС при ТПП РФ), утв. Приказом ТПП РФ от 18.10.2005 N 76 (ред. от 23.06.2010). В соответствии с указанными документами арбитраж принимает решение, руководствуясь условиями договора, с учетом торговых обычаев, применимых к данной сделке. Аналогичная норма есть и в п. 2 ст. 21 Арбитражного регламента ICC 2012 Международной торговой палаты (Публикация ICC N 850E на английском языке, Публикация N 850R - на русском языке), вступившего в силу 1 января 2012 г.: состав арбитража принимает во внимание положения контракта, если таковой существует между сторонами, и любые соответствующие торговые обычаи.

 

Влияет ли базис поставки Инкотермс на налогообложение?

Базисные условия поставки в толковании Инкотермс-2010 (Инкотермс-2000) имеют значение только для определения прав и обязанностей сторон (продавца и покупателя), момента их возникновения в гражданско-правовых отношениях, и при этом никак не влияют на налоговые правоотношения.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. На это указано в абз. 1 ст. 2 НК РФ. При этом гражданское законодательство к налоговым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Базисные условия поставки Инкотермс регулируют только риски случайной гибели и повреждения товара, объем и момент исполнения сторонами международного контракта своих обязательств по поставке товара, но не момент перехода права собственности.

Обратите внимание! Базисные условия поставки Инкотермс-2010 (Инкотермс-2000) нужны для того, чтобы стороны внешнеэкономической деятельности, заключающие договор купли-продажи, одинаково понимали основные права и обязанности сторон по транспортировке, упаковке, страхованию, таможенному оформлению товаров, а также по распределению рисков случайной гибели и повреждения товаров.

Любая редакция Инкотермс не определяет порядок перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Налоговые органы подтверждают, что независимо от условий поставки товаров, предусмотренных Инкотермс, и от времени перехода права собственности операции по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, облагаются налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% при наличии всех необходимых документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ (Письма УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542 (п. 16), от 16.06.2004 N 11-10/40146).

В Разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость (Приложение к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@) указано, что независимо от условий поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс" (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и т.д.), а соответственно, и момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю операции по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, облагаются налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% при наличии всех необходимых документов.

Президиум ВАС РФ еще в Постановлении от 23.06.1998 N 3846/97 также подтвердил, что условия поставки применительно к Инкотермс для установления момента перехода права собственности на товар к российской стороне для целей налогообложения значения не имеют.

В Постановлении ФАС Московского округа от 12.12.2007 N КА-А41/12858-07 по делу N А41-К2-3448/07 судьи пришли к выводу, что правила "Инкотермс" регулируют момент перехода рисков утраты и повреждения имущества, объем и момент исполнения сторонами договора своих обязательств по поставке товара. При этом нормы гл. 21 НК РФ, регулирующие вопросы возмещения налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций, не ставят возможность применения экспортером ставки 0% в зависимость от условий поставки по внешнеэкономическому контракту. Кроме того, условия поставки не могут применяться в целях обложения налогом на добавленную стоимость в рамках применения ст. ст. 165, 172 и 176 НК РФ.

К аналогичным выводам пришли судьи и в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2006 N А19-11423/05-24-Ф02-7136/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-2061/2005(22271-А03-34) по делу N А03-6395/04-3, ФАС Московского округа от 17.12.2007 N КА-А41/12973-07 по делу N А41-К2-4494/07, от 07.12.2007 N КА-А41/12709-07 по делу N А41-К2-1890/07.

Правда, в отношении перехода права собственности у судей встречается и иная точка зрения. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.10.2010 по делу N А55-38061/2009 судьи указали, что довод налогового органа о невозможности определить момент перехода права собственности на товар является несостоятельным, поскольку определение момента перехода права собственности при поставке на условиях FCA (франко-перевозчик), предусмотренных контрактом, регламентировано в части второй ГК РФ и в Международных правилах толкования торговых терминов "Инкотермс-2000".

К сожалению, более свежих разъяснений со стороны контролирующих органов (Минфина России и ФНС России) и судей по рассматриваемой проблеме в настоящее время нет.

Итак, несмотря на то, что базисные условия поставки Инкотермс никак не влияют на обложение налогом на добавленную стоимость, при их применении участников внешнеэкономической деятельности могут подстерегать налоговые проблемы во время проведения проверок на местах.

 

Проблемы экспортера

 

Проблема 1. Применение ставки 0%

У российской организации - экспортера при выборе определенного базиса поставки Инкотермс могут возникнуть проблемы с применением нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

Экспортом признается таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 ТК ТС).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом ст. 147 НК РФ установлено, что в целях гл. 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Это установлено пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, совокупность перечисленных норм ст. ст. 146, 147, 164, 165 НК РФ, ст. 212 ТК ТС позволяет сделать вывод, что для применения нулевой ставки при экспорте товаров необходимо выполнение следующих условий:

  1. Вывоз товаров в таможенной процедуре экспорта с территории РФ для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 212 ТК ТС, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
  2. Факт такого вывоза товаров должен быть документально подтвержден (пп. 1 п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ). Причем одним из таких документов является контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы РФ. А если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции) (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налог на добавленную стоимость начисляется по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Таковы требования законодательства РФ о налогах и сборах.

При этом важно помнить, что любая редакция Инкотермс, а также Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров, заключенная в г. Вене 11.04.1980, не определяют порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.

Момент перехода права собственности стороны могут указать во внешнеторговом контракте. Если они этого не сделают, то выберут законодательство, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по договору, именно на него нужно ориентироваться при определении момента перехода права собственности (п. 1 ст. 1210 ГК РФ). В то же время если стороны не договорятся о праве, подлежащем применению к договору, им придется руководствоваться правом страны, с которой договор наиболее тесно связан. При заключении договора купли-продажи это право страны, где находится основное место деятельности продавца.

Именно неопределенность с переходом права собственности может привести к возникновению спорных ситуаций между российским экспортером и налоговыми органами.

К сожалению, достаточно часто момент перехода права собственности налоговые инспекторы территориальных органов ФНС России определяют исходя из условий поставки Инкотермс, на основании чего отказывают экспортерам в применении нулевой налоговой ставки и, как следствие, в возмещении налога на добавленную стоимость.

Чаще всего такой отказ бывает, если при экспорте товаров российский поставщик в договоре указал условия:

- (либо) FCA: франко-перевозчик (...название места), когда переход рисков случайной гибели товара происходит в момент передачи груза перевозчику на складе продавца;

- (либо) EXW: франко-завод (название места), когда переход рисков случайной гибели товара осуществляется в момент передачи товара на складе продавца.

Учитывая базисы поставки FCA и EXW, проверяющие ошибочно считают, что право собственности на реализуемый на экспорт товар перешло на территории РФ, поэтому для применения налоговой ставки 0% нет оснований. Раз экспорт отсутствует, применению подлежит налоговая ставка 18%. Это заблуждение налоговых инспекторов.

В таких случаях свою правоту организациям приходится доказывать в суде. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.10.2009 N Ф09-7657/09-С2 по делу N А76-3617/2007-38-213/80/60 судьи разъяснили, что момент и место перехода права собственности на задекларированный и разрешенный к выпуску товар не влияют на подтверждение факта вывоза товара за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта и не имеют значения для налоговых отношений. Правила "Инкотермс-2000" для целей исчисления налога на добавленную стоимость не применяются.

Пример 1. Если во внешнеторговом контракте указано одно из условий поставки, приведенное в Инкотермс-2010 (Инкотермс-2000), таким образом стороны определились с переходом рисков случайной гибели на товар. Договоренность об условиях поставки не содержит указания на момент перехода права собственности на товар.
К такому выводу пришли судьи в Постановлениях ФАС Московского округа от 15.01.2008 N КА-А40/14168-07 по делу N А40-12474/07-90-58, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2008 N А19-2754/08-52-Ф02-5601/08 по делу N А19-2754/08-52.

Право налогоплательщика на применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров, предусмотренное гл. 21 НК РФ, не поставлено в зависимость от выбранного сторонами сделки по экспортному контракту базиса поставки согласно Инкотермс-2010 (Инкотермс-2000).

Пример 2. Российская организация - продавец отгрузила иностранному покупателю товар контрактной стоимостью 10 000 евро. Курс евро, установленный Банком России, составляет на дату отгрузки - 41,1311 руб/евро (условно).
Товар реализован на условиях самовывоза со склада организации (условия поставки - EXW - Московская область, Инкотермс-2010).
Согласно Инкотермс-2010 термин EXW (франко-завод) означает, что продавец, осуществляя поставку, предоставляет товар в распоряжение покупателя в своих помещениях или ином согласованном месте (т.е. на предприятии, складе и т.д.). После передачи товара продавец не несет ответственности за его сохранность. Все расходы (по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара, его погрузки на транспортное средство и т.д.) и риски, связанные с принятием товара на предприятии продавца, несет покупатель. Таким образом, условия EXW возлагают минимальные обязанности на продавца.
Условиями контракта предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю на складе в России.
Данная реализация относится к экспорту и организация-продавец вправе применять ставку 0% по налогу на добавленную стоимость.
При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налог на добавленную стоимость начисляется по нулевой ставке (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Организация-продавец представила документы для подтверждения налоговой ставки 0% в установленный срок.
Поэтому в налоговой декларации по НДС по данной операции отражается налоговая база в сумме 411 311 руб. (10 000 евро x 41,1311 руб/евро).
Если сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщику при приобретении реализованного на экспорт товара, ранее была принята к вычету, то она подлежит восстановлению в полной сумме (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров на экспорт (абз. 3 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Указанная сумма отражается в разд. 4 (по графе 5) налоговой декларации по НДС.
Восстановленную (не принятую ранее к вычету) сумму "входного" налога на добавленную стоимость по реализованным на экспорт товарам организация имеет право принять к вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, т.е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта (п. 9 ст. 167, абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 172 НК РФ). При этом сумма налоговых вычетов указывается в разд. 4 (по графе 3) налоговой декларации по НДС (п. п. 41.3, 41.4, 41.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

 

Проблема 2. Подтверждающие экспорт документы

От выбора того или иного базисного условия поставки Инкотермс зависит наличие или отсутствие у участников внешнеэкономической деятельности тех или иных документов, требуемых ст. 165 НК РФ.

В частности, согласно пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения права на применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров нужны копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом особенностей, установленных указанной нормой.

Но как поступить, например, если в заключенном внешнеторговом контракте выбран базис поставки FCA к адресу склада поставщика, да еще и с условием самовывоза товара? Ведь у продавца в этом случае отсутствуют не только товаросопроводительные документы за весь путь следования товара, но и вообще какие-либо подобные документы.

Напомним, что экспортер может применить налоговую ставку 0%, если представит документы, подтверждающие вывоз товаров (ст. 165 НК РФ).

Поэтому документы, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, нужно потребовать у покупателя (лучше заранее об этом побеспокоиться и прописать в договоре, какие документы он должен вам предоставить). Это может быть любой документ, подтверждающий вывоз товара за пределы России (Письма Минфина России от 11.03.2011 N 03-07-08/63, от 05.06.2006 N 03-04-08/111). Например, таможенная декларация с отметкой таможни (Письмо ФНС России от 06.05.2006 N ММ-6-03/478@ "О транспортных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации", Постановления ФАС Московского округа от 15.11.2007 N КА-А40/11720-07 по делу N А40-3552/07-129-27, от 17.01.2007, 23.01.2007 N КА-А40/13442-06 по делу N А40-31332/06-14-143). Также целесообразно заранее запросить у своего покупателя копию международной товарно-транспортной накладной (CMR).

 

Проблемы импортера

Для участника внешнеэкономической деятельности - импортера могут возникнуть налоговые проблемы, в частности, при выборе базиса поставки DDP (поставка с оплатой пошлины).

Продавец выполнил свои обязанности с момента предоставления покупателю товара, очищенного от таможенных пошлин, необходимых для ввоза, и прибывшего в согласованный пункт назначения. При выборе этого базиса поставки на продавца возлагаются все расходы и риски, в т.ч. и уплата таможенных пошлин, налогов и иных сборов, взимаемых при ввозе товара в страну назначения. Как следствие, при таких условиях для российского импортера предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного иностранным поставщиком при ввозе товара в Россию, становится проблематичным (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Выходом из сложившейся ситуации может быть специальная оговорка в контракте о том, что налог на добавленную стоимость при ввозе товара уплачивает российский импортер. Это можно сделать, поскольку статус Инкотермс допускает их корректировку. Корректировка производится путем включения в договор дополнительных условий, по которым достигнуто соглашение сторон. Тогда продавец по-прежнему будет нести все расходы по доставке и таможенному оформлению товара при его ввозе на территорию России, но налог на добавленную стоимость на таможне будет платить покупатель. В этом случае импортер сможет принять к вычету таможенный налог на добавленную стоимость.

Пример 3. Участники внешнеэкономической деятельности заключили договор поставки импортных товаров на условиях Delivered Duty Paid (поставка с оплатой пошлин) (DDP, Инкотермс-2000). В одном из пунктов договора предусмотрено, что налог на добавленную стоимость на таможне должен уплачивать покупатель, т.е. российский импортер.
В этом случае российский импортер вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне, при условии, что ввезенные товары приобретены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и приняты на учет. Основанием для налогового вычета являются документы, подтверждающие фактическую уплату налога (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если все эти условия российский импортер выполнит и необходимые документы, подтверждающие уплату налога, у него есть, то проблем с вычетом налога, уплаченного на таможне, у него возникнуть не должно.
Ведь при составлении контракта стороны указали, что поставка осуществляется на условиях Delivered Duty Paid (поставка с оплатой пошлин) (DDP, Инкотермс-2000), и одновременно с этим возложили на покупателя обязанность по уплате налога на добавленную стоимость на таможне. То есть в одном пункте договора сказано, что таможенные платежи (к числу которых относится и НДС, уплачиваемый на таможне) должен уплачивать поставщик, а в другом - что НДС на таможне уплачивает покупатель.
По нашему мнению, в такой ситуации нельзя говорить о каких-либо неточностях или ошибках контракта.
Можно только сказать, что стороны согласовали поставку на условиях DDP, но в виде исключения из общего правила предусмотрели в контракте обязанность покупателя (а не поставщика) уплатить налог на добавленную стоимость на таможне.
Действующее законодательство не запрещает этого делать. Более того, Инкотермс - это не нормативный акт, а свод обычаев делового оборота, поэтому стороны ничего не нарушат, если применительно к некоторым положениям Инкотермс оговорят особенности их применения или корректировки.
Это подтверждает и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.11.2012 по делу N А32-48947/2011 судьи указали, что доводы кассационной жалобы о противоречивых условиях внешнеторгового контракта между обществом и его иностранным партнером в части условий поставки (FOB - порт Нингбо) и перехода права собственности на товар заявлены без учета того, что Инкотермс представляют собой свод правил, носящих факультативный характер, и используются лишь в тех случаях, когда в договоре сделана прямая ссылка на них и при этом в нем не предусмотрено иного, чем в тексте правил "Инкотермс". Поскольку внешнеторговый контракт содержит корректирующие оговорки, то надлежит учитывать конкретные условия поставки товара договорившихся сторон.
В рассматриваемом случае стороны договора так и поступили. И между ними не возникло споров относительно того, кто должен уплачивать налог на добавленную стоимость на таможне. Иными словами, обязанность российской стороны по уплате налога на добавленную стоимость на таможне ни поставщиком, ни покупателем не оспаривалась.
В свою очередь таможенный орган тоже был не против уплаты таможенных платежей покупателем.
Все эти аргументы подтверждают, что уплата налога на добавленную стоимость на таможне является обязанностью покупателя, которая прямо закреплена во внешнеторговом контракте. И российский импортер эту обязанность выполнил. В связи с этим налоговых рисков для покупателя, уплатившего налог на добавленную стоимость на таможне, нет. Проблем с вычетом налога, уплаченного на таможне, у него возникнуть не должно, при условии что ввезенные товары приобретены им для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и приняты на учет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 4. Российская организация (г. Москва) планирует заключить контракт с финской организацией на поставку оборудования. При заключении внешнеторгового контракта стороны хотят учесть следующие условия:
- поставка товара будет осуществляться автомобильным транспортом в соответствии с условиями поставки EXW;
- доставка товара будет осуществляться транспортом продавца;
- продавец будет нести издержки по доставке и страховке груза при его доставке со склада в г. Хельсинки до пункта Ваалимаа на границе Таможенного союза.
Разберемся, правомерны ли такие условия контракта и повлияют ли они на контрактную стоимость товара.
Пунктом 2 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза" (ред. от 23.04.2012) предусмотрено, что таможенная стоимость оцениваемых (ввозимых) товаров не должна включать расходы по перевозке (транспортировке) товаров, осуществляемой после их прибытия на единую таможенную территорию Таможенного союза, при условии, что они выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены декларантом (таможенным представителем) и подтверждены им документально.
В соответствии с Инкотермс-2010 базис поставки EXW (EX Works (...named place)) франко-завод (...название места) означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставит товар в распоряжение покупателя на своем предприятии или в другом названном месте (например, на заводе, фабрике, складе и т.п.).
Как показывает практика, участники внешнеторговой деятельности часто вносят добавления в тот или иной термин Инкотермс с целью более точного определения его содержания (п. 1 ст. 5 ГК РФ, п. 4 Постановления Правления ТПП РФ от 28.06.2001 N 117-13).
Инкотермс не запрещает предусмотреть в контракте условие о том, что поставка товара будет осуществляться автомобильным транспортом при базисе поставки EXW Ваалимаа, т.е. до границы Таможенного союза, за счет продавца. В этом случае населенный пункт Ваалимаа будет рассматриваться в качестве названного места.
При этом более корректным было бы указание во внешнеторговом контракте условий поставки, например, CIP Ваалимаа.
Но и в том, и в другом случае (EXW Ваалимаа или CIP Ваалимаа) стоимость доставки оборудования до границы Таможенного союза в таможенную стоимость повторно добавлять не требуется, так как она будет включаться в цену контракта на поставку оборудования.

В то же время отметим, что при определении налоговых обязательств российским импортерам в определенных ситуациях нужно руководствоваться как толкованием терминов Инкотермс, так и нормами ГК РФ, если условиями внешнеторгового контракта определено применение права РФ.

Пример 5. Судьи в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 по делу N А21-5832/2008 пришли к выводу, что в случаях, когда момент перехода права собственности во внешнеторговом контракте отдельно не оговорен, считается, что он совпадает с моментом перехода рисков случайной гибели товара в соответствии с базисом поставки по Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000".
Так, материалами рассмотренного судьями дела подтверждено, что поставка оборудования осуществлялась на условиях EXW (франко-завод) Казлу-Руда (Литва) и по условиям контракта дата перехода права собственности на импортируемый товар не определена. В соответствии с Инкотермс-2000 при условиях поставки EXW (с завода) моментом перехода риска случайной гибели товара является момент передачи продавцом товара в распоряжение покупателя в помещении продавца (на заводе, фабрике, складе и др.). Следовательно, право собственности на приобретенный по указанному контракту товар перешло к российскому импортеру с момента передачи товара продавцом перевозчику, что подтверждено отметками в графах 22 и 23 CMR и учетом товара как собственного на счете 41.1 (карточка счета регистра бухгалтерского учета). Соответственно, судьи пришли к выводу, что на дату ввоза товара на территорию Особой экономической зоны в Калининградской области в соответствии с заявленными в графе 20 грузовой таможенной декларации условиями поставки EXW (франко-завод) Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс-2000" российский покупатель уже являлся собственником товара (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 459 ГК РФ).
В обоснование такой позиции судьи привели следующие аргументы.
Пунктом 1 ст. 223 ГК РФ предусмотрено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ под передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю (п. 1 ст. 459 ГК РФ).

 

Условия поставок в международных актах

Справедливости ради отметим, что, кроме Инкотермс, участники внешнеэкономической деятельности могут применять и иные документы, содержащие толкование базисов поставки. К таким документам, в частности, относятся:

- Соглашение от 20.03.1992 "Об общих условиях поставок товаров между организациями государств - участников Содружества Независимых Государств";

- Протокол об Общих условиях поставок товаров из СССР в Китайскую Народную Республику и из Китайской Народной Республики в СССР (подписан в г. Пекине 13 марта 1990 г.);

- Протокол об Общих условиях поставок товаров между внешнеторговыми организациями СССР и внешнеторговыми организациями Корейской Народно-Демократической Республики (подписан в г. Пхеньяне 27 июля 1981 г.);

- Общие условия поставок товаров между организациями стран - членов СЭВ 1968/1988 гг. (ОУП СЭВ 1968/1988 гг.), приняты 11 октября 1988 г., общие условия ратифицированы (Указ Президиума ВС СССР от 27.04.1989 N 10361-XI).

Во внешнеторговых контрактах, заключаемых с деловыми партнерами из перечисленных стран, имеет смысл применять условия поставок, установленные названными международными актами. При их применении также надо учитывать влияние условий поставок на порядок налогообложения таких операций у экспортера и импортера.

 

Вывод

При заключении внешнеторгового контракта ключевое значение имеют базисные условия поставки Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (любой редакции). Но они не регулируют налоговые правоотношения, а предназначены для решения вопросов, связанных с правами и обязанностями сторон международного договора купли-продажи в отношении поставки проданных товаров и только в определенных аспектах. Тем не менее налоговые органы на практике совершенно необоснованно толкуют смысл базисов поставки Инкотермс расширительно. Поэтому участникам внешнеэкономической деятельности нужно заранее просчитывать возможные налоговые последствия сделок, заключенных на условиях Инкотермс.

Ноябрь 2013 г.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру