Экспорт по почте

 

 

Налог на добавленную стоимость: общие правила

Под международными почтовыми отправлениями понимаются отправления, принимаемые для пересылки за пределы таможенной территории Таможенного союза, поступающие на таможенную территорию ТС либо следующие транзитом через эту территорию и сопровождаемые документами, предусмотренными актами Всемирного почтового союза (пп. 16 п. 1 ст. 4 ТК ТС). К международным почтовым отправлениям относятся посылки и письменная корреспонденция.

Никаких особенностей в исчислении НДС в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта и пересылаемых в международном почтовом отправлении, нормами Налогового кодекса не установлено (Письма Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-08/15077, от 12.08.2014 N 03-07-08/40034). Таким образом, применяются общие положения (в данной части статьи речь идет о порядке налогообложения при реализации товаров за пределы Евразийского экономического союза).

Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 0%. Для подтверждения нулевой ставки налогоплательщик в 180-дневный срок обязан представить в налоговый орган:

  • контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории ТС;
  • таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ;
  • копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (любой из перечисленных документов).

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом ТС, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров воздушным транспортом для подтверждения экспорта в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами территории РФ.

Названные выше документы представляются в налоговый орган одновременно с представлением налоговой декларации.

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18%. Исчисленная сумма налога подлежит уплате в бюджет за счет средств налогоплательщика, реализующего товары (Письмо Минфина России от 12.08.2014 N 03-07-08/40034), уже на 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта. В налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация.

Если впоследствии налогоплательщику все же удастся собрать необходимый пакет документов, уплаченные им суммы налога подлежат возврату.

 

Восстанавливать "входной" НДС или нет?

До 1 января 2015 г. действовало правило, согласно которому в случае реализации товаров на экспорт (облагаемых по налоговой ставке 0%) на дату отгрузки нужно было восстановить сумму "входного" НДС, предъявленную поставщиком этих товаров, ранее правомерно принятую к вычету (если товары предполагалось продавать как на внутреннем, так и на внешнем рынке). Позднее (в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортным операциям, то есть в последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки) восстановленные суммы НДС снова подлежали вычету (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в прежней редакции).

Если экспорт товаров налогоплательщик не подтвердил, восстановленные суммы НДС он также мог принять вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). В этом случае моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ). По общему правилу вычет заявляется в той же уточненной декларации, в которой отражается неподтвержденная экспортная реализация товаров (по ставке НДС 10% (18%)). Но сделать это можно и позднее - в течение трех лет после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки (с 2015 г. - не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, на который приходится окончание указанного трехлетнего срока) (Письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181).

С 01.01.2015 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу (Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ). То есть прямой обязанности восстанавливать "входной" НДС по товарам, продаваемым на экспорт, Налоговый кодекс более не содержит. Однако оставшиеся положения НК РФ относительно учета "входного" НДС по товарам, которые впоследствии реализованы на экспорт, сформулированы таким образом, что "входной" налог все же придется восстановить (то есть, по сути, алгоритм действий бухгалтера начиная с 2015 г. не поменялся). Подтвердим сказанное уже названными выше нормами НК РФ.

Моментом определения налоговой базы по НДС по товарам, реализуемым на экспорт, являются:

  • последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, - в случае если экспорт товаров подтвержден (п. 3 ст. 172, абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ);
  • дата отгрузки товаров - если экспорт не подтвержден (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Получается, что на дату отгрузки (при продаже товаров на экспорт) момент определения налоговой базы по НДС по этим товарам еще не наступил, соответственно, "входной" налог должен быть восстановлен. По мнению чиновников (Письмо от 13.02.2015 N 03-07-08/6693), указанные суммы НДС отражаются в графе 5 по строке 100 "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" разд. 3 декларации по НДС, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558. Таким образом, "сенсационная" поправка, внесенная в НК РФ Федеральным законом N 366-ФЗ, без внесения изменений в другие положения НК РФ попросту не работает. Впоследствии (как и раньше) восстановленные суммы НДС могут быть приняты к вычету.

 

Особенности совершения таможенных операций

Для более детальной проработки вопроса о порядке обложения НДС экспортных операций в случае, если отправка товаров осуществляется почтой, нужно знать некоторые особенности совершения таможенных операций.

Международные почтовые отправления не могут быть посланы за пределы таможенной территории ТС без разрешения таможенного органа. В силу гл. 44 ТК ТС не допускается пересылка товаров:

  1. запрещенных к вывозу;
  2. запрещенных к пересылке в соответствии с актами Всемирного почтового союза;
  3. в отношении которых применяются ограничения, если такие товары запрещены к пересылке в международных почтовых отправлениях на основании решения Комиссии ТС.

Примечание. Единый перечень товаров, к которым применяются запреты или ограничения на ввоз или вывоз государствами - членами ТС в рамках Евразийского экономического сообщества в торговле с третьими странами, утвержден Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 16.08.2012 N 134.

Примечание. Перечень товаров, ограниченных к перемещению через таможенную границу ТС при вывозе и (или) ввозе, пересылка которых в международных почтовых отправлениях запрещена, утвержден Решением Комиссии ТС от 17.08.2010 N 338.

Меры нетарифного регулирования не применяются в отношении товаров для личного пользования, пересылаемых в международных почтовых отправлениях в адрес физических лиц, а также в отношении товаров (Решение Комиссии ТС от 17.08.2010 N 338):

  • стоимость которых эквивалентна сумме, не превышающей 200 евро;
  • пересылаемых в качестве образцов для испытаний в количестве, предусмотренном законодательством государств - членов ТС;
  • пересылаемых в качестве образцов и экспонатов международных выставок и ярмарок.

Таможенное декларирование товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, производится с использованием (п. 2 ст. 314 ТК ТС):

  1. предусмотренных актами Всемирного почтового союза документов, сопровождающих международные почтовые отправления (таможенных деклараций CN 22 или CN 23, сопроводительного адреса CP 71, бланка-пачки CP 72, бланка E1 (или его эквивалента ярлыка - EMS));
  2. декларации на товары.

Декларирование с использованием декларации на товары осуществляется в случаях, если:

  • подлежат уплате таможенные пошлины, налоги;
  • в отношении товаров применяются специальные защитные, антидемпинговые и компенсационные меры и соблюдаются запреты и ограничения;
  • фактический вывоз товаров с таможенной территории ТС должен быть подтвержден отправителем товаров таможенному и (или) налоговому органам;
  • товары помещаются под таможенную процедуру иную, чем таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления.

Таможенное декларирование товаров осуществляется до их передачи операторам почтовой связи для отправки. Из сказанного выше следует, что российская торговая организация, экспортирующая товары, пересылаемые в международных почтовых отправлениях, таможенное декларирование обязана осуществлять с использованием таможенной декларации.

Пунктами 67, 68 Правил таможенного оформления и таможенного контроля товаров, пересылаемых через таможенную границу Российской Федерации в международных почтовых отправлениях (Утверждены Приказом ГТК РФ от 03.12.2003 N 1381. Документ действует в части, не противоречащей законодательству РФ о таможенном деле), установлено, что таможенное оформление и таможенный контроль пересылаемых в международном почтовом отправлении товаров, в отношении которых должна быть подана отдельная таможенная декларация при необходимости подтверждения вывоза этих товаров с таможенной территории РФ таможенному и (или) налоговому органам, производятся таможенным органом, в регионе деятельности которого расположен отправитель, до сдачи международного почтового отправления организации почтовой связи для пересылки за пределы таможенной территории РФ. В данном случае при декларировании товаров используется ГТД, а установленные актами Всемирного почтового союза таможенные декларации CN 23 представляются в таможенные органы дополнительно.

Ниже приведем несколько судебных решений, в которых налоговые инспекторы пытались привлечь налогоплательщиков к налоговой ответственности за неправомерное применение нулевой ставки НДС (в связи с непредставлением необходимых документов), однако арбитры с ними не согласились.

Реквизиты документа

Претензии налоговиков

Обоснование судей

Постановление ФАС МО от 21.09.2006 по делу N А40-81849/05-90-677

При вывозе товаров международными почтовыми отправлениями воздушным транспортом в графе "Грузополучатель" международной авианакладной не указан собственник товара, таким образом, не установлен факт реализации перевозимых на экспорт товаров и перехода права собственности на этот груз от продавца к иностранному покупателю

Согласно положениям НК РФ в международной авиационной грузовой накладной должен быть указан аэропорт разгрузки (находящийся за пределами таможенной территории РФ).

Отражение этой информации является достаточным условием, определяемым налоговым законодательством в отношении оформления данного документа для подтверждения налоговой ставки 0%

Постановления ФАС ПО от 24.07.2007 по делу N А65-20966/06, от 08.02.2007 по делу N А65-17705/206-СА1-23

Налогоплательщик не представил сопроводительный адрес CP 71 с отметкой таможенного органа о вывозе товара за пределы таможенной территории РФ

Представленные налогоплательщиком почтовые таможенные декларации CN 23 содержат абсолютно те же реквизиты, что и сопроводительный адрес CP 71. Представленные наряду с ГТД почтовые таможенные декларации являются иными документами, подтверждающими вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, как это и предусмотрено ст. 165 НК РФ. Соответственно, налогоплательщик подтвердил правомерность применения нулевой ставки НДС

Если торговое предприятие уверено, что экспорт подтвердить не удастся (не будет собран необходимый пакет документов), вправе ли оно сразу отражать реализацию по ставке НДС 10% (18%)?

К сожалению, нет, такого права у российской торговой организации нет. Статья 164 НК РФ не дает налогоплательщику выбора: в момент продажи товаров иностранному покупателю однозначно должен применяться НДС по ставке 0%.

Если по истечении 180 дней организация не собрала пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, должна ли она рассчитать и уплатить в бюджет сумму налога исходя из стоимости товаров согласно внешнеторговому контракту (то есть по ставке 18/118) или НДС должен быть начислен сверх стоимости товаров (18%) и уплачен за свой счет?

Налог рассчитывается сверх стоимости товаров (18%) и уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика.

 

Если товар продан физическому иностранному лицу...

Если российские товары продаются иностранным физическим лицам, по понятным причинам внешнеэкономический контракт между продавцом и покупателем не заключается. Что же, у российского налогоплательщика нет шансов документально подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС? Вопрос этот действительно непростой, и для того, чтобы исключить налоговые риски, предлагаем читателям с данным вопросом обратиться в налоговый орган по месту своего учета.

То, что внешнеэкономический контракт в описанной ситуации может быть заменен на иной документ, подтверждает Минфин. Так, например, в Письме от 15.03.2006 N 03-04-08/62 он разъясняет, что аналогом контракта при реализации журналов иностранным подписчикам может выступать документ (его копия), удостоверяющий факт приема подписки и содержащий соответствующие реквизиты (согласно п. п. 2, 8 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке (Утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759) оформление договора подписки на периодическое печатное издание означает прием подписки на периодическое печатное издание; факт приема подписки удостоверяется документом, содержащим реквизиты распространителя, указание на подписной период, наименование периодического печатного издания, его подписной индекс, адрес получения, фамилию подписчика и цену подписки).

 

Продажа товаров внутри Евразийского экономического союза

На что еще нужно обратить внимание... В соответствии со ст. 212 ТК ТС экспорт - это таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории ТС и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Одновременно с этим в Договоре о Евразийском экономическом союзе (Подписан в г. Астане 29.05.2014) (а до вступления его в силу - в Соглашении между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (в настоящее время документ утратил силу)) также используется понятие "экспорт". Под данным термином понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства - члена Евразийского экономического союза на территорию другого государства - члена ЕАЭС. Порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой в отношении товаров, перемещаемых между РФ и государствами - членами ЕАЭС, установлен Приложением 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе.

Для справки. До вступления в силу Таможенного кодекса ЕАЭС таможенное регулирование в Евразийском экономическом союзе осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом ТС и иными международными договорами государств-членов, регулирующими таможенные правоотношения, заключенными в рамках формирования договорно-правовой базы ТС и единого экономического пространства.

Нормы данного документа во многом схожи с теми, что применялись ранее, при этом правила, определяющие порядок подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС, отличаются от правил Налогового кодекса в отношении экспортных операций. В частности, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена Евразийского экономического союза, с территории которого вывезены товары (российской торговой компанией), в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

  • договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров;
  • заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары;
  • транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена (в отдельных случаях указанные документы не представляются);
  • иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС.

Поскольку при продаже товаров физическим лицам, находящимся на территории Белоруссии, Казахстана, Армении или Кыргызской Республики, налогоплательщик - российская торговая организация не сможет собрать полный пакет документов (в частности, у него будет отсутствовать заявление о ввозе), такие операции облагаются по ставке 18% (10%) либо освобождаются от обложения налогом на основании ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-13/01-03). То есть, по мнению чиновников, в этом случае не нужно ждать 180 дней - реализацию товаров лучше сразу отражать с учетом НДС. "Входной" налог по товарам, предназначенным на экспорт, можно принять к вычету в общеустановленном порядке.

* * *

В целом никаких особенностей в исчислении налоговой базы по НДС при реализации на экспорт товаров, пересылаемых международными почтовыми отправлениями, нет. Продажа товаров осуществляется по налоговой ставке 0% при условии подтверждения экспорта - в случае представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. "Входной" налог по таким товарам можно принять к вычету, но с учетом особенностей: в случае подтверждения экспорта моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Указанная фраза означает, что ранее принятый к вычету по данным товарам НДС на дату отгрузки нужно восстановить, ну а впоследствии снова его принять к вычету. К сожалению, поправки, внесенные в НК РФ (в частности, из п. 3 ст. 170 НК РФ исключено такое основание для восстановления налога, как дальнейшее использование товаров для осуществления экспортных операций), без внесения других изменений в налоговое законодательство не работают.

Сложности с НДС возникают в случае, если покупателем является физическое лицо. В частности, по понятным причинам налогоплательщик - российская торговая организация не сможет представить в налоговый орган внешнеторговый контракт. Выход из этой ситуации есть. В определенных случаях налоговики допускают заменить названный документ на иной подтверждающий поставку товаров за пределы РФ.

Второй отрицательный момент: при реализации товаров покупателю - физическому лицу, проживающему в государстве - члене ЕАЭС, налогоплательщик - российская торговая организация не сможет представить в свой налоговый орган необходимое для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС, составленное импортером заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Указанное означает, что реализация названным лицам товаров облагается по ставке 18% (10%).

Июнь 2015 г.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру