Импортная сделка

 

Совсем неудивительно, что контрагенты в последнее время стали довольно капризными. Конечно, не по своей воле, а в силу обстоятельств, но им приходится пересматривать привычные условия работы, чтобы оптимизировать процесс и сократить издержки. Что делать, если российский покупатель отечественной же фирмы-импортера (подразумевается, что между сторонами заключен договор купли-продажи) вдруг попросил доставить ему часть приобретенного в Словении товара в РФ, а оставшуюся партию направить, к примеру, в Германию? В такой мудреной схеме взаимоотношений бухгалтеру легко запутаться, поэтому мы решили разобрать ситуацию "по косточкам" на конкретном примере.

 

Капризный контрагент


Порой российские компании организуют или заказывают производство различных видов продукции за пределами РФ. Такой подход может объясняться отсутствием в нашей стране квалифицированных кадров или определенных производственных мощностей, кроме того, довольно часто он экономически выгоден для предприятий.


Например, нечасто компании печатают периодические издания, альбомы или подарочные книги в пределах России. Как правило, издательство, получив такой заказ, разрабатывает оригинал-макет продукта, редактирует его и осуществляет предпечатную подготовку, а печатает в какой-нибудь типографии в Финляндии или странах Восточной Европы.


В текущих условиях, когда конкуренция на рынке значительно обострилась, предприниматели, заказывающие такую продукцию, нередко вынуждены менять контрагентов или в сжатые сроки принимать решения об изменении адреса поставки. Отметим, что такое непостоянство клиентов создает определенные трудности у продавцов. В первую очередь это касается оформления подобных договорных отношений и грамотной организации бухгалтерского учета таких сделок.


Рассмотрим ситуацию, когда отечественный партнер принял решение о необходимости поставить часть товара, произведенного за рубежом, не на территорию России, а за ее пределы, в иностранное государство.

 

Крайности оформления


Допустим, что отечественная компания ООО "Продавец" заключила договор с российским поставщиком ООО "Покупатель". Согласно документу последний должен произвести и доставить печатную продукцию, которая облагается налогом на добавленную стоимость НДС по ставке 10 процентов. В свою очередь фирма "Продавец" приобретает данный товар у ООО "Словения" - нерезидента РФ - по внешнеэкономическому контракту. Импортер ввозит товар в Россию и продает его компании "Покупатель". В один прекрасный момент покупатель просит часть очередной партии реализовать ему по прежней схеме, то есть в РФ, а оставшуюся часть продукции доставить в Германию. Чтобы понять, как в данной ситуации импортеру правильно оформить сделку, нужно сначала обратиться к Гражданскому кодексу.


Напомним, что порядок купли-продажи регулируется положениями гл. 30 Гражданского кодекса. Соглашение предполагает, что продавец обязан передать товар в собственность контрагенту, который в свою очередь должен его принять и оплатить (ст. 454 ГК РФ). Причем на момент подписания документа продавец еще может не располагать данной продукцией, она может перейти в его пользование лишь в будущем, но, естественно, не позднее срока, установленного договором, и даты поставки партии.


Заметим, большинство подобных договоров предусматривают конкретные условия доставки товара клиенту. Эта обязанность считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу. Договоры, фактически заключаемые между фирмами, зачастую содержат элементы различных видов договоров. Так, договор купли-продажи, по которому покупателем является индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, содержит элементы договора поставки, основные параметры которого закреплены в параграфе 3 гл. 30 ГК РФ.


Количество и ассортимент товара, как правило, определяются различными приложениями к договору, являющимися его неотъемлемой частью. Так, в издательстве нюансы изготовления печатной продукции могут быть закреплены в подробнейших технических условиях, которые в дальнейшем переносятся в соответствующие контракты с типографией и могут дополняться оригинал-макетами изданий и т.п.


Обратим внимание читателя на то, что ассортимент товара может быть определен как в договоре, так и в других документах, имеющихся у продавца: в деловой переписке, в том числе по электронной почте и факсимильной связи, в протоколах переговоров и других документах. Иное дело - количество товара: данный параметр необходимо закреплять в договоре, иначе он не считается заключенным.


Как следует из ст. 509 ГК РФ, поставка товаров предполагает отгрузку продукции поставщиком покупателю или другому лицу, указанному в договоре в качестве получателя.


Когда изменение направления поставок происходит часто, в договоре поставки предусматривают право покупателя давать поставщику указания об отгрузке отдельных партий товаров различным получателям (отгрузочные разнарядки); при этом отгрузка товаров осуществляется лицам и по адресам, указанным в отгрузочной разнарядке. В этом случае изменения в сам договор не вносятся.


Типовое содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем определяются договором. Когда таковой в соглашении не предусмотрен, разнарядка направляется поставщику не позднее чем за 30 дней до наступления периода поставки. Если установленные сроки будут нарушены, то поставщик сможет отказаться исполнять договор или требовать от покупателя оплаты товаров и возмещения убытков, причиненных в связи с непредставлением отгрузочной разнарядки.


Вернемся к нашему примеру. Так, ООО "Продавец" придется скорректировать свои договорные отношения с российским контрагентом ООО "Покупатель" и ООО "Словения". Образец дополнительного соглашения к базовому договору представлен в Приложении 1.


Приложение 1

Дополнительное соглашение

к договору N... от "6" июля 2008 г.

г. Москва "20" августа 2008 г.

ООО "Покупатель", именуемое в дальнейшем "Покупатель", в лице генерального директора Иванова Ивана Ивановича, действующего на основании Устава, с одной стороны, и ООО "Продавец", именуемое в дальнейшем "Продавец", в лице генерального директора Петрова Петра Петровича, действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящее дополнительное соглашение о нижеследующем:

1. Внести изменения в Приложение N 1:

1.1. Изменить место доставки товара: 300 экз. доставить в РФ, 300 экз. доставить в Германию, Гамбург.

1.2. Изменить стоимость товара в сторону увеличения на 108 025 (Сто восемь тысяч двадцать пять) руб. 00 коп. Стоимость товара по договору составит 561 225 (Пятьсот шестьдесят одну тысячу двести двадцать пять) руб. 00 коп.,

из них:

- стоимость товара при доставке в Германию: 267 250 (Двести шестьдесят семь тысяч двести пятьдесят) руб. 00 коп. НДС не облагается;

- стоимость товара при доставке в РФ: 293 975 (Двести девяносто три тысячи девятьсот семьдесят пять) руб. 00 коп., в том числе НДС 10% - 26 725 руб. 00 коп.

1.3. Дополнительное соглашение составлено в двух экземплярах - по одному экземпляру для каждой Стороны.

Юридические адреса и реквизиты Сторон:

Покупатель Продавец


Поскольку товар приобретается на территории иностранного государства, в Словении, то изменение договора с отечественным заказчиком повлечет соответствующие корректировки контракта с иностранным партнером.


Таким образом, с иностранной организацией также заключаем дополнение к ранее заключенному договору, в котором прописываем новое место поставки части товара. Образец документа - в Приложении 2.


Приложение 2

Дополнение N 1 от "29" августа 2008 г.

к контракту N 102 от "20" июля 2008 г.

г. Любляна "29" августа 2008 г.

ООО "Продавец", именуемое в дальнейшем "Покупатель", в лице генерального директора Петрова Петра Петровича, действующего на основании Устава, с одной стороны, и Акционерное общество "Словения", именуемое в дальнейшем "Поставщик", в лице директора Марко Дракслера, заключили настоящее дополнение к ранее подписанному контракту на поставку продукции о нижеследующем:

1. Внести изменения в Приложение N 1:

2.1. Условия поставки:

DDU Гамбург, Германия. Стоимость: 5332 EURO.

Срок отгрузки готовой продукции: 29.09.2008.

Срок поставки в г. Гамбург: 30.09.2008, допускается досрочная поставка.

2.2. Условия поставки:

DDU Москва, Российская Федерация. Стоимость: 5619 EURO.

Срок отгрузки готовой продукции: 25.09.2008. Срок поставки на таможню в г. Москве: 26.09.2008.

3. Печати и подписи Сторон:

Покупатель Поставщик

 

Международный формат


Часто стороны контракта незнакомы с различиями торговой практики в своих странах. Для разрешения этих проблем Международная торговая палата впервые в 1936 г. опубликовала ряд международных правил по толкованию торговых терминов. Изменения и дополнения впоследствии вносились в 1953, 1967, 1976, 1980, 1990 и в 2000 г. для того, чтобы привести правила в соответствие с современной международной торговой практикой.


Обратите внимание на условия поставки, предусмотренные в контракте с иностранным производителем. В данном примере они определены как DDU. Это терминология, определяемая Инкотермс, или Международными правилами толкования торговых терминов (International Rules for the Interpretation of Trade Terms - сборником, объединяющим в настоящее время 13 обычаев торгового оборота). Начиная с Инкотермс 1990 все торговые условия для облегчения понимания и удобства использования были сгруппированы в четыре категории в зависимости от распределения обязанностей между продавцом и покупателем: "E", "F", "C" и "D". В действующей редакции Инкотермс 2000 сохранено то же условное деление.


Нижеприведенная таблица представляет эту классификацию торговых терминов Инкотермс 2000.

Группа E

Отгрузка

 

EXW Ex Works (...название места)

Группа F

Основная перевозка не оплачена

 

FCA Free Carrier (...название места)

 

FAS Free Alongside Ship (...название порта отгрузки)

 

FOB Free On Board (...название порта отгрузки)

Группа C

Основная перевозка оплачена

 

CFR Cost And Freight (...название порта назначения)

 

CIF Cost, Insurance And Freight (...название порта назначения)

 

CPT Carriage Paid To (...название места назначения)

 

CIP Carriage And Insurance Paid To
(...название места назначения)

Группа D

Прибытие

 

DAF Delivered At Frontier (...название места)

 

DES Delivered Ex Ship (...название порта назначения)

 

DEQ Delivered Ex Quay (...название порта назначения)

 

DDU Delivered Duty Unpaid (...название места назначения)

 

DDP Delivered Duty Paid (...название места назначения)

Применяемые в нашем случае условия поставки Инкотермс 2000 DDU означают, что продавец передает покупателю товары, не прошедшие таможенную очистку и не разгруженные с прибывшего транспортного средства в названном месте назначения. Продавец несет расходы и риски, связанные с доставкой товаров в это место, за исключением любых сборов, собираемых для импорта в стране назначения (термин "сборы" включает в себя ответственность и риски за осуществление таможенных формальностей, а также за оплату таможенных пошлин, налогов и других сборов).


Данный подход представляется наиболее удобным и позволяет покупателю (заказчику) фактически устраниться от расходов и рисков, связанных с транспортировкой товара по территории третьих стран до определенного договором места поставки. Следовательно, вопросы международного транзита, связанные с пожеланиями российского покупателя, не отражаются в бухгалтерском и налоговом учете российского продавца.

 

Проекция в учетной политике


В ситуации, когда ООО "Продавец" часть приобретенного за рубежом товара импортирует, а часть нет, операция по реализации партии товара, направляемого в Германию (или любую другую страну, кроме РФ), НДС не облагается. Таким образом, компания будет осуществлять операции, облагаемые и не облагаемые данным налогом. В этом случае в учетной политике для целей налогообложения бухгалтеру ООО "Продавец" рекомендуется предусмотреть следующие положения.


1. На основании ст. ст. 149, 153 и 166 НК РФ раздельный учет НДС по операциям, облагаемым налогом по ставкам 10 и 18 процентов, а также по операциям, освобожденным от налога, ведется в регистрах бухгалтерского и налогового учета.


2. По товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях, сумма вычета определяется пропорционально стоимости товаров, отгруженных за отчетный квартал и облагаемых НДС, в общей стоимости этих товаров.


3. Даже если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на производство, "входной" налог распределяется на принимаемый и не принимаемый к вычету.


4. На основании ст. ст. 318 и 320 НК РФ в стоимость приобретения товара для перепродажи входят: закупочная цена товара; расходы на его доставку до склада компании; иные расходы, связанные с приобретением товара.

 

Алгоритм движения документов


Документооборот ООО "Продавец" будет выстраивать следующим образом:

1. Компания заключает дополнительное соглашение с ООО "Покупатель" на адрес, расположенный за пределами РФ.

2. Затем на основании договоренностей с ООО "Покупатель" фирма "Продавец" вносит изменения в контракт с ООО "Словения", в котором прописывает новый адрес и международные условия поставки.

3. По получении товара представителем ООО "Покупатель" или указанным им лицом на территории иностранного государства ООО "Продавец" информируется о данном факте письменно или телеграммой. Рекомендуется получить от ООО "Словения" копию международной транспортной накладной с отметками о факте поступления товара.

4. При получении продукции на границе РФ от ООО "Словения" фирма "Продавец" производит его таможенную очистку (правила DDU) и транспортирует ООО "Покупатель".

 

Инструкция по учету


Теперь рассмотрим отражение вышеуказанных операций в бухгалтерском учете ООО "Продавец". В связи с тем что расчеты производятся с иностранным партнером, расположенным в Словении, договор с которым заключен в евро, проводки по валютным операциям приводятся по условным курсам на заданные даты (пример отражения операций представлен в табл. 1).


Таблица 1. Проводки по валютным операциям

Дата

Содержание проводки

Дебет

Кредит

Сумма

Примечание

29.07.2008

Поступление аванса
от покупателя

51

62.2

293 975

 

 

Выделен НДС с аванса
полученного по
ставке 10/110


76АВ


68.2


26 725

 


30.07.2008

Поступление аванса
от покупателя под
отгрузку за рубеж
(НДС не облагается)


51


62.2


267 250

 




24.09.2008

Поступило сообщение
от Продавца о
состоявшейся
отгрузке товара по
адресу, указанному
Покупателем в
Германии

 

 

 

 

 


Оприходование товара


41.1


60.11


196 736,94

5332 EUR по
условному
курсу
36,8974

 

Реализация

90.2.1

41.1

196 736,94

 

 

 

62.1

90.1.1

267 250

 

 

Зачет аванса

62.2

62.1

267 250

 


26.09.2008

Оприходование
импортного товара
на основании ГТД

 

 

 

 

 

 


41.1


15.2


199 570,58

5619 EUR по
условному
курсу
35,5171

 

 

41.1

15.2

1 000

Таможенный
сбор

 

 

15.2

60.11

199 570,58

 

 

 


15.2


76.5


1 000

Отнесение
таможенного
сбора

 

 

19.4 (НДС,
уплаченный
на таможне)


76.5


19 957,06

 

 

Зачет аванса,
уплаченного таможне
ранее


76.5


60.2


20 957,06

 

26.09.2008

Запись книги покупок
на основании ГТД

68.2

19.4

19 957,06

 


26.09.2008

Дополнительные
расходы по
приобретению товара:

 

 

 

 

 

Автоэкспедирование

41.1

60.1

1 145,08

 

 

 

19.3

60.1

206,11

 

 

Услуги таможенного
брокера

41.1

60.1

426,03

 

 

Оформление
документов на
таможне

41.1

60.1

2 948,06

 

 

 

19.3

60.1

530,65

 

 

Хранение груза на
таможенном складе

41.1

60.1

859,85

 

 

 

19.3

60.1

154,77

 

 

Итого себестоимость
импортного товара
составила
205 949,60 руб.

 

 

 

 


30.09.2008

Реализация товара
Покупателю по ставке
НДС 10%

 

 

 

 

 

 

90.2.1

41.1

205 949,6

 

 

 

62.1

90.11

293 975

 

 

НДС

90.3

68.2

26 725

 

 

Зачет аванса

62.2

62.1

293 975

 

30.09.2008

Сторно НДС по авансу
полученному

68.2

76

26 725

 

Обращаем ваше внимание, что принятие как ввезенных товаров, так и товаров, поставленных по адресу за пределами РФ, на учет производилось на основании грузовых таможенных деклараций, деклараций таможенной стоимости, инвойсов, международных товарно-транспортных накладных и контрактов с иностранными поставщиками. Все поступившие товары, включая отправленные в Германию (или в иную страну), должны быть отражены организацией на счетах бухгалтерского учета, в книгах покупок и продаж, в главной книге и журнале-ордере по счету 41 "Товары".


Одновременно основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных таможенным органам при ввозе части товара, импортируемого на территорию РФ, являются:

- контракт;

- грузовые таможенные декларации на ввозимые товары;

- платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС на таможне.


Необходимо отметить, что НДС со стоимости товаров, поставленных по поручению покупателя на территорию другого государства без завоза на территорию РФ, не уплачивается. Это связано с тем, что реализация является объектом налогообложения по НДС только в том случае, если она осуществляется на территории РФ. Согласно ст. 147 НК РФ территория России признается местом реализации товаров при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- товар находится в РФ, не отгружается и не транспортируется;

- в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится в РФ.


В ст. 147 НК РФ дается разъяснение, что следует понимать под местом реализации товаров. Стоит особо отметить, что перечень документов, подтверждающих место реализации товаров за пределами территории Российской Федерации, не предусмотрен.


Однако существует п. 4 ст. 148 НК РФ, который устанавливает порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость. Данная норма предусматривает перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории РФ:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).


Так что рекомендуем учитывать ст. 148 НК РФ при подтверждении места реализации товаров.


Вместе с тем в обоих случаях ООО "Продавец" (как при поставке в Германию, так и при поставке в РФ) должен выставить ООО "Покупатель" счет-фактуру.


Примеры заполнения счета-фактуры в двух случаях рассмотрены в Приложениях 4 и 5.

Приложение 4

СЧЕТ-ФАКТУРА N 30 от "30" сентября 2008 г. (1)

Продавец ООО "Продавец" (2)

Адрес 123060, г. Москва, ул. Расплетина, д. 4 (2а)

ИНН/КПП продавца 7734000000/773401001 (2б)

Грузоотправитель и его адрес ООО "Продавец" 123060, г. Москва, ул. Расплетина, д. 4 (3)

Грузополучатель и его адрес Покупатель, адрес Покупателя (4)

К платежно-расчетному документу N п/п N 25 от 29.07.2008 (5)

Покупатель ООО "Покупатель" (6)

Адрес Адрес Покупателя (6а)

ИНН/КПП покупателя ИНН/КПП (6б)

Наименование
товара (опи-
сание выпол-
ненных ра-
бот, оказан-
ных услуг),
имуществен-
ного права

Еди-
ница
изме-
рения

Коли-
чество

Цена
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога

В том
числе
акциз

Нало-
говая
ставка

Сумма
налога

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога

Страна
проис-
хождения

Номер
таможенной
декларации

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Книга 100
экз. на
русском и
200 экз. на
английском
языке по
договору N...
и
допсоглашению
N...

шт.

300

890,83

267 250,00

-

нет

нет

267 250,00

Словения

 

Всего к оплате 267 250,00 (Двести шестьдесят семь тысяч
двести пятьдесят) руб., НДС не облагается согласно ст. 147
НК РФ

 

267 250,00

Руководитель организации (подпись) (ф.и.о.) Главный бухгалтер (подпись) (ф.и.о.)

И.И. Иванов М.И. Петрова

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)

 

Принципы заполнения декларации


По окончании налогового периода по НДС операции по поставке товаров из Словении в Германию находят свое отражение в декларации по налогу на добавленную стоимость.


При заполнении отчета используется разд. 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".


Согласно данному Порядку при заполнении разд. 9 декларации необходимо отразить: ИНН и КПП налогоплательщика (налогового агента); порядковый номер страницы.


В графе 1 по строке 010 отражаются Коды операций в соответствии с перечнем, утвержденным Приказом Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 113н.


При отражении в графе 1 по строке 010 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), под соответствующими кодами операций нужно заполнить показатели в графах 2, 3 и 4 по строке 010.


При отражении в графе 1 по строке 010 операций, не признаваемых объектом налогообложения, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, под соответствующими кодами операций заполняются показатели в графе 2 по строке 010. При этом показатели в графах 3 и 4 по данной строке не заполняются.


В графе 2 по строке 010 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, и операции, не признаваемой объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, отражаются:

- стоимость товаров (работ, услуг), которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 Кодекса;

- стоимость товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со ст. ст. 147, 148 Кодекса;

- стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению налогом (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Кодекса с учетом п. 2 ст. 156 Кодекса.


В графе 3 по строке 010 по каждому коду операции, не подлежащей обложению налогом, фиксируется стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, а именно:

- стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению налогом в соответствии со ст. 149 Кодекса;

- стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у налогоплательщиков, применяющих освобождение от исполнения обязанностей плательщика по уплате налога в соответствии со ст. 145 Кодекса;

- стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у лиц, не являющихся плательщиками налога.


В графе 4 по строке 010 по каждому коду операции, не подлежащей обложению налогом, отражаются:

- суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, которые не подлежат вычету в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 170 Кодекса.


По строке 020 вносятся, соответственно, итоговые суммы граф 2, 3 и 4 строки 010.


При отражении в графе 1 по строке 010 только операций, не признаваемых объектом налогообложения, и (или) операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, под соответствующими кодами операций по строке 020 отражается итоговая сумма графы 2, в графах 3 и 4 - по строке 020.


По строке 030 отражается сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определенному Правительством России.



Горячие точки


Итак, главные моменты, которым следует уделить особое внимание российскому импортеру:

- соблюдение последовательности осуществления документооборота при работе с российским контрагентом и иностранным партнером;

- составление счетов-фактур по поставкам за пределами Российской Федерации;

- документирование факта поставки товара с территории иностранного государства на территорию иностранного государства;

- отражение в контрактах с инопартнером условий поставки, которые в соответствии с Инкотермс возлагают организацию доставки на поставщика. Это позволит избежать ошибок при оформлении доставки товаров по территории иностранных государств.


Грамотный обход вышеизложенных "острых углов" позволит предприятиям избежать различных рисков, связанных с контролем таких операций со стороны налоговых органов.


 

 



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру