НДС: экспорт товаров в страны Таможенного союза
Порядок применения НДС при экспорте товаров с территории РФ в страны Таможенного союза - Республику Беларусь и Республику Казахстан - осуществляется в соответствии с тремя документами: Соглашением ТС (Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008), Протоколом о товарах ТС (Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009) и гл. 21 НК РФ. Первые два документа имеют приоритет перед третьим (ст. 7 НК РФ). Исключение составляют ситуации, когда в документах ТС есть ссылки на национальное законодательство стран Таможенного союза, в нашем случае - на НК РФ. Соответственно, ответы на все возникающие у российского экспортера вопросы, касающиеся применения НДС, следует искать прежде всего в указанных документах. Подтверждением тому служат Письма Минфина и ФНС.
Момент определения налоговой базы
В каком налоговом периоде отражаются в налоговой декларации по НДС операции по реализации товаров в страны Таможенного союза?
Операции по реализации товаров, обложение которых НДС в соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС производится по нулевой ставке, подлежат отражению в налоговой декларации по НДС. Указанная налоговая декларация согласно п. 5 ст. 174 НК РФ представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налоговый период для плательщиков НДС установлен как квартал (ст. 163 НК РФ).
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются перечисленные в п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС документы, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Указанные документы на основании п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.
Моментом определения налоговой базы по экспортным товарам согласно п. 9 ст. 167 НК РФ является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, установленных ст. 165 НК РФ.
Таким образом, моментом определения налоговой базы по товарам, экспортированным с территории РФ в страны Таможенного союза, является также последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС. Например, если налогоплательщик на момент определения налоговой базы - последний день I квартала 2012 г. (на 31.03.2012) - не располагал полным комплектом документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС (не располагал заявлением о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, которое было оформлено только в апреле 2012 г.), данную операцию налогоплательщик должен отразить в налоговой декларации по НДС за II квартал 2012 г. и представить вместе с подтверждающими документами с 1 по 20 июля 2012 г.
Аналогичные разъяснения даны в Письме ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7675@ (согласовано с Минфином).
Экспорт с территории Казахстана
Российская организация реализует белорусскому контрагенту товар, который в момент начала отгрузки находится на территории Казахстана. Облагается ли НДС данная реализация?
Согласно п. 1.2 ст. 2 Протокола о товарах ТС, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиками одного государства - члена ТС и другого государства - члена ТС и при этом импортируются с территории третьего государства - члена ТС, косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров.
В силу п. 1 ст. 2 Протокола о товарах ТС собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).
В данном случае товары ввезены на территорию Республики Беларусь и собственником этих товаров стал резидент Республики Беларусь, значит, НДС при импорте таких товаров уплачивает налогоплательщик - резидент Республики Беларусь - собственник товаров.
Пунктом 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС предусмотрено, что место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государства - члена ТС.
Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Таким образом, местом реализации товаров российской организацией покупателю Республики Беларусь территория РФ не признается. В связи с этим на основании ст. 146 НК РФ данная операция по реализации товаров объектом налогообложения не признается. Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС России от 12.08.2010 N ШС-37-3/8975@.
Поставка медицинской техники
Российская организация планирует поставлять медицинскую технику в страны Таможенного союза. В соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ операции на территории РФ освобождены от обложения НДС. Распространяется ли данная норма на операции по реализации медтехники в страны Таможенного союза?
В соответствии со ст. 2 Соглашения ТС при экспорте товаров с территории одного государства - участника ТС на территорию другого государства - участника ТС применяется нулевая ставка НДС.
Порядок применения НДС 0% установлен ст. 1 Протокола о товарах ТС.
Особенностей применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров с территории РФ на территорию государств - членов ТС, операции по реализации которых на территории РФ освобождены от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, вышеуказанными международными договорами не предусмотрено.
Таким образом, при экспорте указанной медицинской техники из России в страны Таможенного союза применяется нулевая ставка НДС при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС (Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-07-08/277). Другими словами, п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяется на товары, экспортируемые в станы Таможенного союза.
Обратите внимание! В таких случаях операции по реализации товаров, освобожденных от налогообложения в силу п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат отражению в разд. 4 - 6 декларации по НДС, а в разд. 7 данные операции не отражаются (п. 4 Письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-07-15/131 (Доведено до нижестоящих налоговых органов (Письмо ФНС России от 20.10.2010 N ШС-37-3/13778@))).
Экспорт "самовывозом"
Какими документами подтверждается реализация товара на экспорт в страны Таможенного союза, если товары вывозятся со склада на территории РФ транспортом покупателей?
В соответствии со ст. 2 Соглашения ТС при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.
Пунктом 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС определен перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость. Данным перечнем предусмотрены в том числе транспортные (товаросопроводительные) документы, установленные законодательством государства - члена ТС, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС.
Таким образом, при реализации российской организацией товаров, вывозимых покупателями из Республик Беларусь и Казахстан со склада, расположенного на территории РФ, на территорию своих стран принадлежащими им транспортными средствами, представление российской организацией в налоговые органы в пакете документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки НДС, товаросопроводительных документов, в том числе товарной накладной ТОРГ-12, подтверждающих передачу товаров от продавца покупателю, без транспортных документов, которые в случае вывоза товаров транспортом покупателя отсутствуют, по мнению Минфина, вышеуказанным нормам Соглашения ТС и Протокола о товарах ТС не противоречит (Письмо от 18.05.2011 N 03-07-13/01-17).
Выписка банка не нужна
Требуется ли выписка банка для подтверждения нулевой ставки при экспорте товаров в страны Таможенного союза?
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, вступившим в силу с 1 октября 2011 г., в ст. 165 НК РФ внесены изменения, согласно которым из перечня документов, обосновывающих право на применение НДС 0%, в том числе при реализации товаров на экспорт, исключены документы, подтверждающие оплату товаров.
Пунктом 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС определен перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения НДС 0%. Данным перечнем предусмотрена в том числе выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена ТС.
С учетом сказанного представлять в налоговые органы выписку банка в пакете документов, подтверждающих правомерность применения НДС 0% при реализации товаров, отгруженных с 1 октября 2011 г. и вывозимых с территории РФ на территорию государств - членов ТС, не требуется (Письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-07-15/03).
На какие товары распространяются документы ТС?
Применяется ли Протокол о товарах ТС в отношении ввозимых на территорию РФ с территории Германии товаров, в дальнейшем реализуемых резиденту Республики Беларусь?
Протокол о товарах ТС не распространяется на товары, ввозимые на территорию ТС с территории государства, не являющегося государством - членом ТС. В связи с этим в отношении товаров, ввозимых в Россию из Германии и приобретаемых российской организацией у резидента Германии, положения Протокола о товарах ТС не применяются.
При последующей реализации российской организацией резиденту Республики Беларусь указанных товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, обложение НДС осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 1 Протокола о товарах ТС (Письмо Минфина России от 12.12.2011 N 03-07-13/01-52).
Если филиал организации находится в Казахстане
В каком порядке применяется НДС в отношении товаров, перемещаемых между организацией, находящейся на территории Российской Федерации, и ее филиалом, зарегистрированным на территории Республики Казахстан?
Согласно п. 1 ст. 2 Протокола о товарах ТС взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС, осуществляется налоговым органом государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров. При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором.
Пунктом 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС установлено, что для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортируемых товаров на основе стоимости приобретенных товаров.
Согласно ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Таким образом, при перемещении товаров между головной организацией, находящейся на территории РФ, и ее филиалом, зарегистрированным на территории Республики Казахстан, перехода права собственности на товары не происходит и, соответственно, в отношении указанных товаров НДС не уплачивается (Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-07-13/01-02).
Реализация в розницу
Российская организация реализует легковые автомобили физическим лицам - гражданам стран Таможенного союза на основании договоров розничной купли-продажи. В каком порядке в этом случае применяется НДС?
Положения Соглашения ТС и Протокола о товарах ТС применяются при заключении договоров (контрактов) между хозяйствующими субъектами государств - членов ТС, на основании которых осуществляется экспорт товаров, и не распространяются на договоры розничной купли-продажи, предусматривающие реализацию физическим лицам товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Поэтому при реализации на территории РФ товаров иностранным физическим лицам, в том числе являющимся гражданами государств - членов ТС, хозяйствующими субъектами РФ применяются нормы налогового законодательства РФ.
С учетом сказанного операции по реализации российским налогоплательщиком легковых автомобилей физическим лицам - гражданам государств - членов ТС на основании договоров розничной купли-продажи подлежат обложению НДС в порядке, предусмотренном НК РФ, с применением ставки налога в размере 18%. При этом возврат сумм НДС, уплаченных физическими лицами - гражданами государств - членов ТС при приобретении легковых автомобилей на территории РФ, нормами Протокола о товарах ТС не предусмотрен (Письмо Минфина России от 13.12.2010 N 03-07-14/93).
Реализация автомобилей
В каком порядке применяется НДС в отношении операций по реализации российскими организациями автомобилей в страны Таможенного союза?
Нормами Протокола о товарах ТС предусмотрено, что при вывозе товаров с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС налогоплательщиком государства - члена ТС, с территории которого вывозятся товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения указанной ставки, в том числе заявления о ввозе товаров и уплате НДС, составленного по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде (Протокол от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов"), с отметкой налогового органа государства - члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, об уплате налога на добавленную стоимость или ином порядке исполнения налоговых обязательств.
Таким образом, применение НДС 0% при реализации российскими организациями российских товаров, в том числе автомобилей, осуществляется при условии представления российскими организациями в налоговые органы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, включая заявление о ввозе товаров на территорию стран Таможенного союза и уплате НДС с отметками налоговых органов страны Таможенного союза, полученное от покупателя (Письмо Минфина России от 11.10.2010 N 03-07-14/75).
Договорные цены без НДС - это правомерно?
Могут ли возникнуть претензии со стороны налоговых органов в случае, когда российская организация реализует автомобили в Республику Казахстан по договорным ценам без НДС?
Нормами Протокола о товарах ТС предусмотрено, что налоговая база по НДС как при вывозе, так и при ввозе товаров определяется на основе стоимости товаров, которой является цена сделки, указанная в договоре на реализацию (приобретение) товаров.
Таким образом, осуществление операции по реализации российскими организациями товаров, в том числе автомобилей, по договорным ценам без НДС в страны Таможенного союза действующему в рамках Таможенного союза законодательству не противоречит при условии представления российскими организациями в налоговые органы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, включая заявления о ввозе товаров на территорию страны Таможенного союза и уплате НДС с отметками налоговых органов Республики Казахстан, полученные от казахстанских покупателей (Письмо Минфина России от 11.10.2010 N 03-07-14/74).
Если экспортер на УСНО
Организация, применяющая УСНО, планирует заключить контракты на поставку товаров в страны Таможенного союза - Республику Беларусь и Республику Казахстан. Следует ли организации в данном случае выставлять счета-фактуры?
В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением "таможенного" НДС и НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
На основании п. п. 1 и 3 ст. 169 НК РФ при реализации товаров составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС, а также организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, но осуществляющие посредническую деятельность в рамках договоров, заключенных с плательщиками НДС.
Таким образом, при реализации товаров (за исключением случаев, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ), в том числе в страны Таможенного союза, организация, применяющая УСНО, счета-фактуры выставлять не должна. Данный вывод также следует из Письма Минфина России от 22.07.2010 N 03-07-13/1/04.
Обратите внимание! Если выставление (выписка) счета-фактуры не предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза, в соответствующем заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов указываются реквизиты иного документа, предусмотренного законодательством государства - члена Таможенного союза, в котором содержится стоимость импортируемого товара (Письмо ФНС России от 10.05.2011 N АС-4-2/7439@).
Апрель 2012 г.