Административный порядок обжалования актов налоговых, таможенных органов, действий (бездействий) их должностных лиц
Внутреннее содержание налогов (их сущность) для участников налоговых отношений проявляется в различных внешних формах. Для государства налоги выступают в форме дохода, а для налогоплательщика - в форме изъятия части дохода (расхода). Как было отмечено известным исследователем административного и финансового права первой половины XX в.: "В налоговых отношениях всегда чувствуется их экономическая природа... между государством и гражданином могут в одних случаях существовать нормальные юридические отношения, и тогда государство и индивидуум противостоят друг другу как равноправные субъекты права, юридически взаимно связывающие друг друга; в других же случаях, именно когда преобладает публичный интерес, имеются на лицо правоотношения "усеченные": индивид не противопоставляет тогда государству своего субъективного права и не является полноправным субъектом правоотношения".
Наличие объективных противоречий между фискальными интересами государства, с одной стороны, и физических лиц, организаций, обязанных уплачивать налоги и сборы, - с другой, неизбежно создает конфликтные ситуации. Применительно к сфере налоговых правоотношений следует отметить, что процедуры разрешения налоговых споров, по мнению одного из специалистов, должны быть направлены прежде всего на защиту слабой стороны в налоговых правоотношениях - на защиту прав налогоплательщика.
Необходимость защиты прав обязанных субъектов налоговых отношений, выступающих в качестве налогоплательщиков, вызвана возможностью совершения неправомерных действий властными субъектами - уполномоченными органами и их должностными лицами. Как было отмечено, "...основанием для жалобы могут служить неправильные как незакономерные, так и нецелесообразные действия и упущения органов администрации (а также их медленность)".
Заметим, что налоговые органы не обладают "монополией" в области контроля над уплатой обязательных платежей. На "таможенном" направлении фискальной деятельности полномочия "профильных" государственных органов расширены за счет наделения их некоторыми правами и обязанностями налоговых органов (в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) статус последних имеют таможенные органы). Так, таможенные органы пользуются правами и исполняют обязанности налоговых органов лишь в той мере, в какой это связано с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами. В ст. 2 НК РФ предусмотрено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля над уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
Одним из способов защиты прав и законных интересов налогоплательщиков является административный способ, заключающийся в обжаловании актов уполномоченных органов или действий (бездействия) их должностных лиц по инстанциям, т.е. вышестоящему органу или должностному лицу.
Право любого лица обжаловать акты субъектов власти - атрибут демократического государства. Это право представляет важную юридическую гарантию защиты прав, свобод и законных интересов граждан и организаций, которые участвуют в публично-правовых отношениях, построенных на началах неравенства сторон.
Кроме того, "...государственная власть без содействия личной инициативы и личной заинтересованности граждан никогда не сумеет уловить мелкие, но каждодневные нарушения закона, которые составляют естественный придаток административной деятельности. Органы надзора бессильны пронизать снизу до верху все этажи административной администрации, и поэтому является неизбежным обращение к частной инициативе. В этом смысле личная заинтересованность служит могучим стимулом охраны государственного интереса и объективного права".
Основу права на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых, таможенных органов и их должностных лиц составляют ст. ст. 33 и 46 Конституции Российской Федерации, предусматривающие права граждан обращаться лично, направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы, возможность судебного обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти. Общий порядок административного обжалования регламентирован Федеральным законом от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации".
Специальные процедуры обжалования регулируются разд. VII НК РФ, объединяющим две группы норм: гл. 19 "Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" и гл. 20 "Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней". В ст. 9 Таможенного кодекса Таможенного союза закреплено право любого лица обжаловать решения таможенных органов, действий (бездействия) таможенных органов или их должностных лиц. При этом сроки и порядок такого обжалования определены в гл. 3 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации".
Следует отметить, что НК РФ предусматривает две процедуры обжалования: ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов; решений налоговых органов о привлечении (отказе к привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений (апелляционное обжалование).
В свою очередь, Федеральный закон "О таможенном регулировании в Российской Федерации" регламентирует только одну процедуру - обжалование решений, действий (бездействия) таможенных органов и их должностных лиц. Однако следует отметить, что ст. 49 предусмотрен упрощенный порядок обжалования, который заключается в обращении лица с устной жалобой к вышестоящему должностному лицу таможни или таможенного поста. Рассмотрение жалобы в упрощенном порядке осуществляется безотлагательно, и решение по ней принимается незамедлительно, но не позднее трех часов с момента ее подачи. Указанный порядок обжалования применяется в отношении решения, действия (бездействия) должностного лица таможни или таможенного поста в связи с ввозом в Российскую Федерацию и (или) вывозом из Российской Федерации товаров, стоимость которых не превышает 1,5 млн руб., и (или) одного транспортного средства.
Административный порядок обжалования является альтернативой судебному способу защиты прав и законных интересов налогоплательщика: обращение с жалобами на акты налоговых, таможенных органов, действия (бездействие) их должностных лиц возможно непосредственно в суд либо в вышестоящий орган (должностному лицу). Однако загруженность судебных инстанций, а также высокий показатель количества однотипных споров выявили необходимость введения обязательного досудебного урегулирования налоговых споров. Так, в НК РФ обязательная досудебная процедура обжалования, несоблюдение которой влечет риск оставления заявления налогоплательщика без рассмотрения, что следует из ст. 148 АПК РФ, предусмотрена только для одной группы решений. В силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ решения налоговых органов о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24 мая 2011 г. N 18421/10 пришел к выводу, что решения об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решения о частичном возмещении суммы налога как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием для отказа в возмещении налога. Важно отметить, что решения об отказе в возмещении НДС образуют самостоятельную группу ненормативных актов и прямо не названы в ст. 101.2 НК РФ в качестве решения, которое предварительно подлежит обязательному обжалованию в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, ВАС РФ, фактически расширив сферу применения обязательного досудебного порядка обжалования, распространил последствия несоблюдения этой процедуры на решения, для которых она прямо законом не предусмотрена. В связи с изложенным интерес будет представлять формирование позиции судов в отношении обязательности досудебного обжалования отдельных актов, например производных от решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (требование об уплате налога, пеней, штрафа, решения о взыскании налога, пеней, штрафов).
Отметим, что действующий административный порядок обжалования актов налоговых, таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц урегулирован недостаточно четко.
Так, отдельного рассмотрения заслуживает проблема участия налогоплательщика в рассмотрении материалов жалобы вышестоящим налоговым, таможенным органом, поскольку его участие в урегулировании спора заканчивается сразу после подачи жалобы. НК РФ не установлена обязанность вышестоящего налогового органа уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы; в Федеральном законе "О таможенном регулировании в Российской Федерации" также не упоминается об участии жалобщика в рассмотрении жалобы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 4292/10 по делу N А04-3308/2009 указано, что пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право на участие в рассмотрении материалов проверки и иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Поскольку ст. 140 НК РФ не содержит положений об обязательном участии налогоплательщика в рассмотрении его жалобы, вышестоящая инспекция правомерно рассмотрела жалобу в его отсутствие. Суд также отметил, что положения ст. 101 НК РФ не подлежат расширительному толкованию и не применяются к процедуре рассмотрения жалобы.
На наш взгляд, такое процедурное отстранение лица, непосредственно заинтересованного в итогах рассмотрения спора, не согласуется с целями рассматриваемой процедуры. Представляется, что именно через взаимодействие налогоплательщика и уполномоченного органа обжалование в административном порядке может стать эффективным инструментом досудебного урегулирования споров. Поэтому целесообразно закрепить в НК РФ, Федеральном законе "О таможенном регулировании в Российской Федерации" право на участие налогоплательщика в рассмотрении поданной им жалобы.
Кроме того, к существенным недостаткам действующего порядка обжалования можно отнести вопросы восстановления пропущенного срока на обжалование, приостановления исполнения обжалуемых акта, действия, последствий пропуска срока принятия решения по жалобе уполномоченным органом.
Так, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом, таможенным органом, правомочным рассматривать эту жалобу, соответственно. Закон РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" под уважительной причиной понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий осуществлению гражданином его прав и свобод, незаконном возложении на гражданина какой-либо обязанности, или незаконном привлечении его к какой-либо обязанности, или незаконном привлечении его к какой-либо ответственности. На наш взгляд, указанный критерий не позволяет в полной мере учитывать все возможные обстоятельства пропуска срока и гарантировать реализацию права лица на обжалование. Кроме того, уважительность причины представляет собой оценочную категорию, в связи с чем представляется, что возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств.
Восстановление срока подачи жалобы может быть произведено по заявлению жалобщика. В НК РФ и Федеральном законе "О таможенном регулировании в Российской Федерации" не конкретизировано, должно ли такое заявление быть подано в виде самостоятельного документа или может содержаться в тексте жалобы. Кроме того, в НК РФ нет указания на то, в чем должно выражаться восстановление срока обжалования: в фактическом принятии жалобы к рассмотрению или должно быть вынесено отдельное решение. Например, в ч. 2 ст. 41 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" предусмотрено, что восстановление пропущенного срока для обжалования выражается в фактическом принятии к рассмотрению жалобы.
По общему правилу подача жалобы на акты налоговых органов, таможенных органов, действия (бездействие) их должностных лиц органа не приостанавливает исполнения обжалуемых актов, решения, действия. Для этого необходимо соответствующее заявление налогоплательщика. Форма заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения налогового органа законом не установлена. Представляется, что заявление о приостановлении может быть подано в произвольной форме - как в виде самостоятельного документа, так и в составе жалобы. Вместе с тем руководитель налогового органа, принявшего акт, вышестоящий налоговый орган, таможенный орган, рассматривающий жалобу, вправе принять решение о приостановлении обжалуемых актов полностью или частично, если есть достаточные основания полагать, что обжалуемое решение, действие не соответствуют законодательству. Таким образом, право на приостановление исполнения обжалуемого решения, действия целиком и полностью зависит от воли уполномоченного органа. На наш взгляд, НК РФ и Федеральный закон "О таможенном регулировании в Российской Федерации" необходимо дополнить примерным перечнем оснований для приостановления обжалуемого акта, решения, действия.
Принципиально важным с точки зрения защиты прав налогоплательщиков является соблюдение установленных сроков при рассмотрении жалоб. Следует отметить, что в НК РФ не указано, каковы последствия нарушения срока принятия решения по жалобе и, соответственно, подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа в случае нарушения им срока рассмотрения жалобы налогоплательщика. Однако есть судебные решения, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому пропуск вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы налогоплательщика не влечет признания принятого решения недействительным. Так, суд не принял довод налогоплательщика о том, что бездействие вышестоящего налогового органа, выразившееся в непринятии в установленный срок решения по апелляционной жалобе, нарушает его имущественные права, поскольку пени начисляются за весь период рассмотрения жалобы. Как указал суд, пропуск срока рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика не препятствует вышестоящему налоговому органу рассмотреть эту жалобу и не влечет признания решения, принятого по результатам рассмотрения, недействительным. При этом суд учел, что на момент судебного разбирательства апелляционная жалоба налогоплательщика была рассмотрена и допущенное нарушение устранено (Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 13065/10 по делу N А33-17360/2009).
Согласно ст. 47 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" срок рассмотрения жалобы составляет один месяц со дня ее поступления в таможенный орган, правомочный ее рассматривать. Указанный срок может быть продлен, но не более чем еще на один месяц. Таким образом, предельный срок рассмотрения жалобы не может превышать двух месяцев. Принятие решения о продлении срока рассмотрения жалобы (как исключительная мера) отнесено к компетенции начальника таможенного органа, в производстве которого находится жалоба. Основания продления срока рассмотрения жалобы на решение, действия (бездействие) таможенного органа или его должностного лица законодателем не определены. Представляется, что продление этого срока должно допускаться только в случае, если рассмотрение жалобы в течение общего месячного срока не представляется возможным в силу объективных причин. Однако во избежание необоснованного затягивания процесса рассмотрения жалоб было бы целесообразно законодательно закрепить основания продления срока рассмотрения жалоб.
Таким образом, рассмотренный административный порядок обжалования актов налоговых, таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц недостаточно четко урегулирован. Отсутствие детально урегулированного административного порядка обжалования, в котором отсутствуют элементы состязательности сторон, во многих случаях влечет необъективный, пристрастный подход при рассмотрении и разрешении жалобы. "Нужно некоторое гражданское мужество, чтобы дерзнуть подать жалобу в то самое учреждение, распоряжение которого жалобщик пытается устранить или изменить".
Рассматривая вопрос о соотношении административной и судебной форм обжалования, один из ученых-правоведов отметил, что судебная юрисдикция - более демократичный и в большей степени обеспечивающий установление материальной истины по делу инструмент, чем административный.
Как было описано в юридической литературе, лицо, возбудившее иск, вступает в длительное юридическое отношение с государством - весь процесс есть только развитие этого юридического отношения, юридическое отношение в движении. Жалобщик, как общее правило, не вырастает до положения стороны, разделяющей с властью влияние на движение процесса, а остается "просителем", правда, имеющим юридические претензии на определенные действия со стороны администрации, но эти притязания остаются в весьма скромных пределах. Отношения между государством и гражданином, возникающие на почве возбуждения последним иска, являются нормальными, развернутыми правоотношениями. Отношения между государством и гражданином, рождающиеся на почве подачи жалобы, остаются усеченными отношениями.
На наш взгляд, судебный порядок защиты по сравнению с административным в настоящее время является более эффективным способом защиты прав налогоплательщиков. Это связано с более строгой процессуальной регламентацией, наделением налогоплательщика процессуальными правами, позволяющими ему активно участвовать в рассмотрении поданной им жалобы.
Вместе с тем нельзя не отметить неоспоримые преимущества административного порядка обжалования, в частности то, что жалоба не может быть оставлена вышестоящим органом без движения, основания для возврата жалобы минимальны, за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина.
Май 2012 г.