Таможенные платежи
Расширяя сферу своей деятельности, организация может выйти на внешний рынок. Участие во внешнеэкономической деятельности вызывает массу вопросов, в том числе по уплате таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную границу и учете их в расходах. Это осложняется тем, что организации необходимо применять Таможенный кодекс и учитывать нормы Налогового кодекса, в частности гл. 21 "Налог на добавленную стоимость", 22 "Акцизы", 25 "Налог на прибыль организаций" в их взаимосвязи.
Статья посвящена порядку уплаты данных платежей, особенностям включения их в расходы, возмещения сумм НДС, взимаемых при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Внешнеэкономическая деятельность - это особая сфера. При ввозе товаров на таможенную территорию организация должна уплатить таможенные платежи.
Если организация объектом налогообложения выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов, она вправе воспользоваться пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому можно включить в расходы суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Рассмотрим терминологию, применяемую в Таможенном кодексе.
Товаром признается любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также транспортные средства, отнесенные к недвижимым вещам (за некоторым исключением). Перемещение через таможенную границу - совершение действий по ввозу на таможенную территорию РФ или вывозу с этой территории товаров любым способом. Под ввозом товаров и (или) транспортных средств на таможенную территорию РФ понимается фактическое пересечение ими таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом действия с ними до их выпуска таможенными органами. Единую таможенную территорию РФ составляет территория РФ. Ее пределы признаются таможенной границей, которая совпадает с государственной границей РФ, за некоторыми исключениями.
Понятие таможенных платежей дано в ст. 318 Таможенного кодекса. К ним относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
5) таможенные сборы.
Таможенный кодекс объединил таможенные платежи в три группы: таможенные пошлины, налоги (НДС и акцизы), таможенные сборы. Рассмотрим их подробнее.
Ввозная и вывозная таможенные пошлины
Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" определено, что таможенная пошлина - обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товаров с этой территории, а также в иных случаях, установленных таможенным законодательством Российской Федерации, в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах Российской Федерации.
Свод ставок ввозных таможенных пошлин представлен в Таможенном тарифе РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 N 830 "О Таможенном тарифе Российской Федерации и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности".
Вывоз товаров с таможенной территории РФ - подача таможенной декларации или совершение иных действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы. Ставки вывозных таможенных пошлин утверждены Приказом ГТК России от 06.08.2003 N 865.
НДС и акцизы
В Таможенном кодексе налоги - это НДС и акциз, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом. Соответственно, в вопросах налогообложения нужно применять нормы Таможенного и Налогового кодексов.
НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ
Порядок уплаты НДС, взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, Таможенным кодексом не установлен - он рассмотрен в гл. 21 НК РФ.
Подпункт 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ признает расходами для целей исчисления единого налога суммы таможенных платежей за исключением платежей, которые подлежат возврату в соответствии с таможенным законодательством. Рассмотрим вопрос, должен ли "упрощенец" возмещать уплаченную сумму НДС или включать ее в расходы?
Федеральная налоговая служба считает, что НДС, уплаченный "упрощенцем" при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не возмещается, а учитывается в составе расходов. Это следует из его Письма от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@: суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе основных средств на территорию Российской Федерации лицами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных основных средств. Аналогичная позиция представлена в Письме ФНС России от 07.04.2005 N 03-1-03/553/10. В обоснование того, что налог нужно учитывать в составе расходов, указано, что "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС, поэтому к ним применима норма пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ об учете сумм налога в составе расходов.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их ввоза лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика. Правы ли налоговики? Нет.
Во-первых, таможенное законодательство не определяет, что понимать под таможенными платежами, не подлежащими возврату налогоплательщику. В нем данным платежам посвящена гл. 33 "Возврат таможенных пошлин, налогов и иных денежных средств" Таможенного кодекса, в которой НДС не упоминается. Данный вопрос в Таможенном кодексе не освещен. Кодекс в отношении порядка взимания НДС предлагает руководствоваться нормами НК РФ, поэтому перейдем к ним.
Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ лица, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Законодатель относит лиц, применяющих УСНО, к плательщикам НДС только в случае осуществления операций по ввозу товара на таможенную территорию РФ. Позиция налоговиков противоречит данной норме, поэтому пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ не применим к "упрощенцам", осуществляющим операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ.
"Упрощенцы" признаются плательщиками НДС не только в соответствии с гл. 26.2, но и 21 НК РФ. Подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что объектом обложения НДС является ввоз товаров на таможенную территорию РФ, и в этом случае "упрощенцы" являются плательщиками НДС. Пункт 1 ст. 143 НК РФ говорит о том, что плательщиками НДС являются лица, признаваемые таковыми, в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом.
Во-вторых, п. 2 ст. 171 НК РФ сообщает о том, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Выше мы определили, что пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ к рассматриваемой ситуации неприменим. Следовательно, НК РФ не запрещает "упрощенцу" возместить суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ. Напомним, что в п. 2 ст. 171 НК РФ говорится, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Понятия этих таможенных режимов даны в Таможенном кодексе:
- выпуск для внутреннего потребления - таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории (ст. 163);
- временный ввоз - таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока (срока временного ввоза) на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к этим товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (ст. 209);
- переработка вне таможенной территории - таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов (ст. 197).
Налоговики ошибочно толкуют нормы законодательства, так как оно не содержит запрета для возмещения сумм НДС, уплаченных "упрощенцами" при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Их позиция фискальная, так для бюджета выгоднее, чтобы расходы были включены в налогооблагаемую базу, чем возместить их полностью.
Возможность возмещения сумм НДС у "упрощенца" не связана с объектом налогообложения, поэтому она распространяется как на тех, кто выбрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, так и на тех, кто выбрал "доходы".
Акцизы
В отношении акцизов Таможенный кодекс говорит о том, что применяются и нормы НК РФ, поэтому нужно руководствоваться гл. 22 "Акцизы" НК РФ. Статья 179 НК РФ признает плательщиками акциза лиц, признаваемых таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Согласно пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения признается ввоз подакцизных товаров на территорию РФ. Перечень подакцизных товаров дан в ст. 181 НК РФ, например, алкогольная продукция (за некоторыми исключениями), пиво, табачная продукция, легковые автомобили, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.
Таможенный сбор
Таможенный кодекс подразумевает под таможенным сбором платеж, который является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров. Примечательно, что в первоначальной редакции Таможенного кодекса (вступил в действие с 01.01.2004) гл. 33.1 "Таможенные сборы" отсутствовала, она была утверждена позднее Федеральным законом от 11.11.2004 N 139-ФЗ "О внесении изменений в Таможенный кодекс Российской Федерации" и вступила в силу с 01.01.2005.
Таможенный сбор за таможенное оформление. Сбор уплачивается при декларировании товаров до подачи таможенной декларации или одновременно с ней. Ответственным за уплату сбора является декларант, то есть фирма, которая декларирует товары или от имени которой они декларируются, либо таможенный брокер, если он осуществляет декларирование. Таможенным брокером (представителем) признается посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которого возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции.
В ст. 357.9 Таможенного кодекса перечислены товары, в отношении которых не взимаются таможенные сборы за таможенное оформление, например:
- товары, ввозимые на таможенную территорию РФ в течение одной недели в адрес одного получателя, общая таможенная стоимость которых не превышает 5000 руб.;
- товары, пересылаемые в международных почтовых отправлениях, за исключением случаев, когда их декларирование осуществляется путем подачи отдельной таможенной декларации;
- запасные части и оборудование, перемещаемые через таможенную границу РФ одновременно с транспортным средством в соответствии со ст. 278 Таможенного кодекса;
- товары, ввезенные на таможенную территорию РФ, помещенные под таможенный режим временного ввоза или таможенный режим свободной таможенной зоны и в дальнейшем используемые в международных перевозках в качестве транспортных средств.
Ставки таможенных сборов за таможенное оформление утверждены Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863, например, за таможенное оформление товаров, в том числе транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу РФ в качестве товаров, таможенная стоимость которых:
- не превышает 200 000 руб. включительно - 500 руб.;
- составляет 200 000 руб. 1 коп. и более, но не превышает 450 000 руб. включительно, - 1000 руб.;
- составляет 450 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 1 200 000 руб. включительно, - 2000 руб.;
- 1 200 000 руб. 1 коп. и более, но не превышает 2 500 000 руб. включительно, - 5500 руб.
При этом размер сбора ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не превышает 100 000 руб. При исчислении суммы сбора применяются ставки, действовавшие на день принятия таможенной декларации таможенным органом.
Таможенный сбор за таможенное сопровождение. Сбор платится при сопровождении транспортных средств, перевозящих товары в соответствии с процедурой внутреннего таможенного транзита либо таможенным режимом международного таможенного транзита. Внутренний таможенный транзит является таможенной процедурой, при которой иностранные товары перевозятся по таможенной территории РФ без уплаты таможенных пошлин, налогов и применения запретов и ограничений экономического характера. Он применяется при перевозке товаров:
- из места их прибытия до места нахождения таможенного органа назначения;
- из места их нахождения при их декларировании до места вывоза с таможенной территории РФ;
- между складами временного хранения, таможенными складами;
- в иных случаях перевозки иностранных товаров по таможенной территории РФ, если на эти товары не предоставлено обеспечение уплаты таможенных платежей.
Таможенный орган вправе принять решение о таможенном сопровождении, если, например:
- перевозчик не доставил хотя бы один раз в течение одного года до дня обращения за разрешением на внутренний таможенный транзит товары в место их доставки;
- перевозятся отдельные виды товаров, определяемых на основе системы анализа рисков и управления ими;
- перевозятся товары, в отношении которых применяются запреты и ограничения;
- не представлено обеспечение уплаты таможенных платежей.
Ответственными за уплату сбора являются лица, получившие разрешение на внутренний или международный таможенный транзит. Сбор нужно уплатить до начала фактического осуществления таможенного сопровождения, при этом применяются ставки, действующие на день принятия транзитной декларации таможенным органом.
Размер таможенного сбора за осуществление таможенного сопровождения каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава зависит от расстояния:
- до 50 км - 2000 руб.;
- от 51 до 100 километров - 3000 руб.;
- от 101 до 200 километров - 4000 руб.;
Когда протяженность пути превышает 200 километров, тариф составляет 1000 руб. за каждые 100 километров пути, но не менее 6000 руб. При осуществлении таможенного сопровождения каждого морского, речного или воздушного судна величина таможенного сбора не зависит от протяженности маршрута - она составляет 20 000 руб.
Таможенный сбор за хранение. Сбор уплачивается в случае хранения товаров на складе временного хранения или таможенном складе таможенного органа. Согласно ст. ст. 100 и 216 Таможенного кодекса склады временного хранения и таможенные склады являются зоной таможенного контроля и представляют собой специально выделенные и обустроенные для этих целей помещения и (или) открытые площадки, соответствующие установленным требованиям. Пунктом 2 ст. 357.9 Таможенного кодекса предусмотрены случаи, когда сбор не взимается при помещении таможенными органами товаров на склад временного хранения или таможенный склад таможенного органа, а также в иных случаях, предусмотренных Правительством РФ.
Ответственными за уплату сбора являются лица, поместившие товары на данные склады. Сбор должен быть уплачен до фактической выдачи товаров со склада временного хранения или таможенного склада. Сбор исчисляется по ставкам, действующим в период хранения товаров на этих складах. Величина сбора зависит от двух факторов: вес товара и количество дней его хранения. Она определяется в размере 1 руб. со 100 килограммов веса в день, а если местом хранения являются специально приспособленные (обустроенные и оборудованные) для хранения отдельных видов товаров помещения - 2 руб. Округление предусмотрено в сторону увеличения: неполные 100 килограммов приравниваются к полным 100, а неполный день - к полному.
Возврат таможенных платежей
Суммы таможенных платежей, подлежащие возврату, не уменьшают величину доходов для целей исчисления единого налога. Возврат таможенных пошлин рассмотрен в гл. 33 Таможенного кодекса. Излишне уплаченной или излишне взысканной суммой таможенных пошлин, налогов считается сумма превышения фактически уплаченных или взысканных в качестве таможенных пошлин, налогов денежных средств над суммой, подлежащей уплате. По заявлению плательщика, поданному не позднее трех лет со дня излишней уплаты таможенных пошлин, налога или их взыскания, данные суммы подлежат возврату таможенным органом. Общий срок рассмотрения таможенниками заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата этих сумм не должен превышать одного месяца со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов. На несвоевременно возвращенную сумму начисляются пени. Не всегда плательщик может рассчитывать на возврат таможенных платежей, например, при наличии задолженности по уплате таможенных платежей, пеней и процентов таможенный орган вправе самостоятельно производить ее погашение за счет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей.
В ст. 356 Таможенного кодекса перечислены другие случаи возврата таможенных платежей:
- если представленная в таможенный орган таможенная декларация считается неподанной в соответствии с Таможенным кодексом;
- отзыв таможенной декларации;
- предоставление тарифных льгот в виде возврата уплаченной суммы таможенной пошлины;
- восстановление режима наиболее благоприятствуемой нации или тарифных преференций;
- Таможенным кодексом предусмотрен возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов при вывозе иностранных товаров с таможенной территории РФ, или при их уничтожении либо отказе в пользу государства, или при реимпорте товаров;
- изменение с разрешения таможенного органа ранее заявленного таможенного режима, если суммы таможенных пошлин, налогов, подлежащие уплате при помещении товаров под вновь избранный таможенный режим, меньше сумм таможенных пошлин, налогов, уплаченных при первоначальном таможенном режиме, за исключением случая, предусмотренного п. 6 ст. 212 Таможенного кодекса.
Возвращенные суммы таможенных платежей не включаются в расходы, их возврат не зависит от объекта налогообложения, выбранного "упрощенцем".
Порядок списания таможенных платежей
Таможенные платежи, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным для учета аналогичных расходов плательщиками налога на прибыль. Соответственно порядок их учета зависит от того, в каком качестве будут использованы ввезенные на таможенную территорию товары - как основные средства, материалы, товары для продажи.
Основные средства. Если таможенные платежи уплачены при приобретении ОС, тогда нужно применить нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств", так как первоначальная стоимость для целей единого налога формируется по правилам бухгалтерского учета, что следует из п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В п. 8 ПБУ 6/01 указано, что в первоначальную стоимость включаются таможенные пошлины и сборы.
Сырье и материалы. В п. 2 ст. 254 НК РФ определено, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Следовательно, в стоимость материалов включаются ввозные таможенные пошлины и сборы.
Товары, предназначенные для продажи. До 01.01.2006 в ст. 346.17 НК РФ отсутствовал порядок учета расходов на приобретение товаров. Статью 268 НК РФ, раскрывающую порядок определения расходов при реализации товаров, "упрощенцам" применять нельзя, так как она не поименована в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Позиция налоговиков была изложена в Письме МНС России от 13.10.2004 N 22-1-15/1667: суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) и суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, предусмотренные пп. 8 и 11 п. 1 ст. 346.16 Кодекса, включаются в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, в момент получения доходов от реализации данных товаров. Из Письма следует, что таможенные платежи, не подлежащие возврату, включаются в стоимость товаров, причем при получении доходов от реализации товаров.
Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" в п. 2 ст. 346.17 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2006, которые узаконили данный момент учета расходов на приобретение товаров, а также определили методы оценки товаров.
"Упрощенец" сумму таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, вправе учесть в расходах за исключением той части, которая подлежит возврату, а также суммы НДС, которую законодательство не запрещает возмещать. В то же время, если налогоплательщик решит возместить, а не включать в расходы НДС, ему нужно быть готовым к спору с налоговой инспекцией.