Таможенные сборы

 

Существует точка зрения, согласно которой таможенные сборы за таможенное оформление, исчисляемые до 2005 г. в процентах от таможенной стоимости товаров, носили преимущественно фискальный характер. В силу этого большинство авторов, рассматривающих современную политику государства в отношении данных сборов, обращают внимание на необходимость учета требования Всемирной торговой организации, отраженного в ст. VIII ГАТТ-1947: "Все сборы и платежи любого характера (кроме импортных и экспортных пошлин и кроме налогов в смысле ст. III), устанавливаемые договаривающимися сторонами на ввоз или вывоз или в связи с ввозом или вывозом, ограничиваются по своей величине приблизительной стоимостью оказанных услуг и не являются косвенной защитой для отечественных товаров или средством обложения импорта или экспорта в фискальных целях".


Однако уже при работе над законопроектом, призванным "преодолеть" фискальный характер сборов за таможенное оформление, были выявлены проблемы, не позволяющие механически перенести положения ГАТТ-1947 в российскую систему регулирования таможенных платежей, поскольку, если такой перенос будет осуществлен, это значительно деформирует отношения по уплате данных сборов.


При отсутствии официального перевода ГАТТ-1947 на русский язык и каких-либо комментариев к нему в части требования об отсутствии фискального характера сборов непонятно, что означает положение, согласно которому сборы не должны носить фискальный характер. Возможно, речь идет о том, что устанавливаемые в таможенном обложении сборы должны носить компенсационный характер и не могут рассматриваться как платеж, введенный для получения доходов бюджета. На это косвенно указывают пояснительные замечания к ст. XXVIII bis "Тарифные переговоры" ГАТТ-1947: "...ссылка на потребности фискального характера включает роль пошлин как источника дохода, в особенности пошлин, установленных в первую очередь в интересах доходов...".


Если это так, следует обратить внимание, что одним из признаков большинства сборов, отличающих их от налогов, является компенсационный характер. Такой подход в достаточной степени разработан и Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О), и учеными, работающими в области налогообложения.


Еще более спорным является перенесенное в Таможенный кодекс РФ из ст. VIII ГАТТ-1947 положение, согласно которому величина таможенных сборов должна быть ограничена приблизительной стоимостью оказанных услуг. Сложно судить, о каких услугах идет речь в ГАТТ-1947. Вероятно, его положения направлены на установление ограничений величины сборов, однако необходимо обратить внимание на то, что в российских правилах термин "услуги" применяется в основном в договорных отношениях. Значит, включение в таможенное регулирование такого термина, как "услуги", некорректно с точки зрения смыслового содержания деятельности таможенных органов.


Природа действий, осуществляемых при таможенном оформлении, носит государственно-властный характер: государство определило перечень процедур, являющихся обязательным условием ввоза либо вывоза товаров, а также органы, уполномоченные выполнять эти процедуры. В отношениях, связанных с таможенным оформлением, отсутствуют такие признаки гражданского правоотношения, как равенство сторон и свобода вступать или не вступать в правоотношения между собой, договариваться о цене за услуги. Лицо, занимающееся ввозом или вывозом товаров, не правомочно решать вопрос о том, воспользоваться ему или нет "таможенными услугами", а также договариваться о размерах и порядке их оплаты.


Таким образом, в отношении российского таможенного регулирования можно говорить, что таможенные органы, осуществляя оформление и контроль, оказывают не услуги, а реализуют свои полномочия.



 

Модель регулирования таможенных сборов (на примере периодического временного декларирования)


 

 


Анализ практики применения подходов, в которых закреплены положения ст. VIII ГАТТ-1947, свидетельствует о том, что избранный путь ведет к неоднозначным последствиям.


Один из примеров - уплата сборов за таможенное оформление при периодическом временном декларировании. Поскольку после подачи временной таможенной декларации и последующего вывоза товаров необходимо подать полную таможенную декларацию (ст. 138 ТК РФ), декларант сталкивается с ситуацией, в которой, по мнению таможенных органов, при экспорте одной товарной партии сборы должны уплачиваться дважды: при подаче временной и обычной таможенных деклараций (см. Письма ФТС России от 8 октября 2008 г. N 01-11/41807, от 9 февраля 2006 г. N 01-06/4153, от 29 декабря 2004 г. N 01-06/12890).


Законодательство не позволяет сделать однозначный вывод, должны ли сборы за таможенное оформление уплачиваться при подаче каждой таможенной декларации - временной и полной. До того момента, пока не была сформирована позиция высших судов по этому вопросу, и арбитражная практика складывалась противоречиво. Интерес в данном случае представляют не только решения судов, но и система аргументации.

 



Мнения арбитражных судов


Анализ споров, рассмотренных на уровне окружных судов, позволяет выделить две основные точки зрения и аргументации по ним.


1. Таможенный сбор - это платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров. Подача полной декларации после представления временной декларации и уплаты сбора не предусматривает повторную уплату сбора за таможенное оформление.


Такой вывод обосновывается следующим. В соответствии со ст. 357.1, пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ таможенные сборы уплачиваются хотя и при декларировании товаров, но за таможенное оформление. При вывозе таможенное оформление начинается в момент представления таможенной декларации и завершается по итогам таможенных операций, необходимых для применения к товарам таможенных процедур, помещения товаров под таможенный режим или завершения действия этого режима, если он распространяется на определенный срок, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.


Следовательно, подача как временной, так и полной таможенной декларации производится в рамках единого комплекса отношений, и возникает один объект обложения сбором - действия таможенного органа по таможенному оформлению товара. Значит, сбор подлежит однократной уплате (см., в частности, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27, 20 декабря 2006 г. N Ф03-А51/06-2/4840, от 4 октября, 27 сентября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3268, от 5 апреля, 29 марта 2006 г. N Ф03-А51/06-2/521, ФАС Поволжского округа от 17 октября 2006 г. по делу N А65-43200/05-СА2-9).


2. Таможенные сборы уплачиваются при подаче как временной, так и полной таможенной декларации, поскольку в обоих случаях декларанту оказываются публично-правовые услуги, связанные с таможенным оформлением товаров.


Аргументация такая. На основании пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ сборы за таможенное оформление уплачиваются при декларировании товаров. Согласно п. 1 ст. 357.6 ТК РФ уплата сборов производится до или одновременно с подачей декларации.


В силу п. 1 ст. 124 ТК РФ товары декларируются путем заявления в таможенной декларации сведений о них, их таможенном режиме и пр. Декларирование начинается с момента подачи таможенной декларации и завершается проверкой соответствия заявленных в ней сведений о товаре путем принятия таможенным органом решения о его выпуске.


Таким образом, таможенный сбор является платежом за совершение таможенным органом в отношении плательщика юридически значимых действий, предоставляющих ему право перейти к последующим таможенным операциям в рамках таможенного оформления. При этом каждое декларирование товара, т.е. подача каждой декларации, должно сопровождаться уплатой сбора.


В соответствии с п. 1 ст. 357.10 ТК РФ размер таможенного сбора за таможенное оформление ограничивается приблизительной стоимостью оказанных услуг. Поэтому уплата должна осуществляться каждый раз в случае оказания "публичной услуги" - принятия таможенной декларации (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21 ноября 2007 г. N Ф08-7660/07-2861А, от 13 ноября 2007 г. N Ф08-7411/07-2485А, ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2007 г. по делу N А42-6831/2006, от 15 марта 2007 г. по делу N А05-7511/2006-34, ФАС Поволжского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N А12-6670/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. N Ф04-2288/2006(21712-А27-23) и др.).



Мнение высших судов


Казалось бы, точку поставили во второй половине 2008 г. высшие суды, сделав вывод, что представление временной и полной таможенных деклараций в совокупности с другими необходимыми таможенными операциями составляют таможенное оформление товара как единую процедуру. В связи с этим уплата таможенного сбора за таможенное оформление товаров при подаче временной таможенной декларации является оплатой всех действий таможенных органов по таможенному оформлению товара и исключает повторную уплату сборов при представлении полной таможенной декларации (Определение КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 631-О-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 8 июля 2008 г. N 4574/08).



Ответ исполнительной власти


Несмотря на позицию высших судов, ФТС России Письмом от 8 октября 2008 г. N 01-11/41807 довела до таможенных органов свое мнение: учитывая неясность законодательства, взимать сборы следует при подаче как временных таможенных деклараций, так и полных таможенных деклараций, возврат сборов, уплаченных при подаче полных таможенных деклараций, можно осуществлять только на основании решений судов, принятых по конкретным обращениям участников ВЭД.


Один из плательщиков попытался оспорить это разъяснение как документ, фактически адресованный неопределенному кругу лиц. Однако ВАС РФ в Определении от 21 января 2009 г. N 603/09 отметил, что оспариваемое Письмо как не прошедшее государственную регистрацию не подлежит применению в качестве нормативного правового акта, в связи с чем дело о признании Письма недействующим суду неподведомственно.


На фоне позиций высших судов весьма странно выглядит недавнее дополнение Постановления Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" новым пунктом, установившим, что таможенные сборы уплачиваются при подаче как временной, так и полной таможенной декларации (Постановление Правительства РФ от 10 марта 2009 г. N 220 "О внесении изменения в Постановление Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 г. N 863").


Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 357.10 ТК РФ Правительству РФ делегированы полномочия по установлению ставок таможенных сборов за таможенное оформление. Однако в Постановлении N 220 речь идет не о ставках, а фактически об определении объекта обложения сборами - подача таможенной декларации. Подобные полномочия законодатель Правительству не передавал.



Причины возникающих споров


По мнению автора, проанализированная ситуация по таможенным сборам вызвана методологическими проблемами их регулирования. При работе над Федеральным законом от 11 ноября 2004 т. N 139-ФЗ, дополнившим Таможенный кодекс РФ гл. 33.1 "Таможенные сборы", обращалось внимание на то, что установление вне рамок системы налогов и сборов платежей, которые обладают признаками налогов или сборов, но регулируются законами, допускающими неоднозначные трактовки, неизбежно приведет к подобным вопросам. К сожалению, практика подтверждает, что суды пытаются оценивать объемы услуг, якобы оказанных таможенными органами.


Исходя из сущностного характера таможенного оформления и таможенного контроля говорить о каких бы то ни было услугах как в прямом, так и в переносном смысле не вполне корректно, поскольку таможенные органы реализуют свои контрольные полномочия. С таким же успехом можно измерять объем "услуг", оказанных налоговым органом налогоплательщику при проведении проверок.


Надуманные попытки придать действиям таможенных органов характер "услуг" привели, в частности, к нечеткому установлению элементов обложения сборами. Так, в гл. 33.1 ТК РФ объект обложения таможенными сборами за таможенное оформление не определен. В результате суды рассматривают в качестве объекта различные обстоятельства, с наличием которых законодательство может связывать возникновение обязанности по уплате сбора: подача декларации, таможенное оформление, перемещение товаров через таможенную границу. Правильное определение объекта обложения в данном случае осложняется еще и тем, что платежи хотя и называются "таможенные сборы за таможенное оформление", но при этом термин "таможенное оформление" также законодательно не определен.


Ранее автор высказывал мнение, что целесообразно усовершенствовать законодательное обеспечение таможенных сборов: регулирование могло бы осуществляться таможенным законодательством, но с обязательным использованием элементов, традиционных для налогового законодательства: четкое установление состава плательщиков, объекта, базы, ставок, порядка их исчисления и сроков уплаты, льгот.



 

Оценка последствий избранной модели регулирования таможенных сборов

 


Анализ правоприменительной практики позволяет говорить не о совершенствовании правил уплаты таможенных сборов, а об их отмене и выведении из состава таможенных платежей вообще. Поскольку основным видом таможенных сборов являются сборы за таможенное оформление, данное предложение следует рассматривать с точки зрения возможности отменить эти сборы. Обоснование здесь следующее.


1. Как уже отмечалось, важнейшим положением политики государства в отношении таможенных сборов является требование ГАТТ-1947 о том, что такие сборы не должны носить фискальный характер и должны быть ограничены приблизительной стоимостью услуг, оказанных таможенными органами. При этом российским законодательством термин "платеж фискального характера" не определен. Нет четких комментариев применительно к таможенным сборам и в ГАТТ-1947.


Тем не менее термин "платеж фискального характера" получил развитие в научных работах по налогообложению. Особого внимания заслуживает исследование, проведенное Д.В. Винницким, который предложил определение термина "фискальное взимание" и обосновал вывод, что и налоги, и сборы являются разновидностями фискальных взиманий. Представляется убедительным его мнение, что термин "фискальное взимание", являясь фундаментальной категорией налогообложения, в значительной степени призван очертить границы регулирования налогов и сборов.


Однако, поскольку таможенные сборы за таможенное оформление, исходя из определения таможенных сборов как "платежей, уплата которых является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров" (пп. 31 п. 1 ст. 11 ТК РФ) и из сущности отношений по их уплате, относятся к фискальным взиманиям, сложно сделать вывод о выполнении требования об отсутствии фискального характера.


Такой вывод справедлив только для таможенных сборов за хранение. Поскольку хранение перемещаемых через таможенную границу товаров именно на складе таможенного органа в большинстве случаев не обязательно, отношения между владельцем товара и таможенным органом носят договорной характер. Платежи по такому договору в отличие от других таможенных сборов вносятся в качестве платы за услуги по хранению, и величина платы ограничивается приблизительной стоимостью услуг.


2. Большинство специалистов, которые исследовали платежи, соответствующие современному понятию "сбор", обращали внимание на такие сущностные признаки этих платежей, как их индивидуальная возмездность и компенсационный характер. Такой подход, лежащий в основе законодательных определений налогов и сборов, позволяет разграничить данные платежи в том числе по следующему признаку: при уплате налога не предполагается прямая выгода плательщика, при уплате сбора государство производит действия в интересах плательщика, несет затраты, которые плательщик должен компенсировать.


Следовательно, сборы должны уплачиваться за те действия, которые совершаются в интересах плательщика, а не общества в целом, и, соответственно, совершение этих действий обусловлено уплатой сборов.


При этом в отношении некоторых платежей, устанавливаемых в качестве сборов, обращалось внимание на то, что имеет место неверная интерпретация сущности участия государства в той или иной сфере. Так, анализируя Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П о пограничном сборе, некоторые авторы отмечали, что суд должен был рассмотреть этот платеж с позиции интересов плательщиков. Сторонники этого платежа считали его индивидуально возмездным, утверждая, что сбор взимается в связи с оказанием лицу, пересекающему границу, или владельцу груза публичной услуги. Однако пограничный контроль проводится в интересах всего населения, а для лиц, пересекающих границу, он, наоборот, ограничивает их права и свободы.


Рассмотрим приведенные подходы применительно к сборам за таможенное оформление. При разработке и принятии действующей системы регулирования таможенных сборов неоднократно подчеркивалось, что сумма поступающих сборов должна примерно соответствовать тем затратам, которые несут таможенные органы при осуществлении таможенного оформления и таможенного контроля. Именно этот подход является основой получивших законодательное оформление положений, согласно которым размер таможенного сбора за таможенное оформление должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг.


О цели, направленной на то, чтобы величина таможенных сборов соответствовала суммам, выделяемым из федерального бюджета на финансирование таможенных органов, свидетельствуют некоторые исследования, в которых данные суммы сопоставляются с суммами таможенных сборов и обращается внимание на различные дополнительные затраты таможенных органов. Но такой подход представляется спорным. Функции по таможенному оформлению и контролю таможенные органы выполняют в интересах всего общества, а не лиц, перемещающих товары через таможенную границу. Выполнение этой функции не должно зависеть от поступления сборов.


Следовательно, в данном случае можно констатировать несоблюдение принципов установления сборов - индивидуальной возмездности и компенсационности. Поскольку на плательщиков таможенных сборов фактически возложены обязанности по финансированию функций таможенной службы, которые необходимы обществу в целом, таможенные сборы за таможенное оформление представляются экономически необоснованными. Сказанное в полной мере относится и к таможенным сборам за таможенное сопровождение.


3. В последнее время часто высказываются мнения о необходимости упорядочить платежи, относящиеся по своей сути к налогам и сборам, т.е. являющиеся фискальными взиманиями.

Так, ряд авторов обращает внимание на то, что значительная часть платежей, соответствующих определению термина "сбор", Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. И, поскольку количество сфер, в которых применяются сборы, велико, предлагается ограничить вопросы, регулируемые НК РФ, отношениями, которые возникают при уплате налогов, а для сборов принять специальный закон, определяющий порядок, принципы и условия их установления и уплаты.

При этом анализ таможенных сборов позволяет констатировать, что пока не упорядочены не только законодательные правила, но и доктринальные подходы к регулированию сборов, вырабатываемые Конституционным Судом РФ.

Существует много решений КС РФ, в которых сформулированы принципы установления сборов, в том числе необходимость установления их элементов исключительно законом. При этом в отношении сборов за таможенное оформление КС РФ признал допустимым предоставление Правительству РФ права устанавливать ставки сборов, если это делегировано ему законом, в котором определены плательщики и объект обложения.

Таким образом, неясно, в каком случае ставки сборов должны определяться законом, а в каком полномочия по их установлению могут быть переданы Правительству. В отношении таможенных сборов за таможенное оформление следует обратить внимание на то, что законом объект обложения этими сборами также четко не определен.

В заключение отметим, что при регулировании любых сборов должен быть избран один из двух возможных подходов: либо каждый сбор регулируется отдельным законодательным актом, либо, наоборот, в рамках НК РФ регулируются все сборы. Анализ же практики применения таможенных сборов свидетельствует, что смешанные подходы ведут к нарушению базовых принципов налогообложения: единства, определенности, ясности и непротиворечивости.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру