Завершение таможенного режима. "Временный ввоз" выпуском для свободного обращения: определение таможенной стоимости

 

Суть вопроса

 

Одним из таможенных режимов, который может применяться при оформлении ввозимых на таможенную территорию РФ товаров, является "временный ввоз". Помещение товаров под этот режим предусматривает, что продолжающий оставаться иностранным товар после истечения срока временного ввоза должен быть либо вывезен из России, либо заявлен к иному таможенному режиму (п. 1 ст. 214 Таможенного кодекса РФ, далее - ТК РФ).

При этом достаточно распространенной ситуацией является помещение ранее временно ввезенного товара под таможенный режим "выпуск для внутреннего потребления". Приведенная схема удобна, например, при аренде ввезенного товара с последующим выкупом; временном ввозе оборудования для строительства, которое ведется, например, иностранной организацией, начинающей работать на российском рынке; ввозе образцов для выставок с возможностью их последующей реализации после выпуска для внутреннего потребления и в других подобных ситуациях.

Однако при помещении ранее временно ввезенных товаров под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления возникает проблема применения норм законодательства, касающихся таможенной стоимости "выпускаемого" товара.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 13 Закона РФ "О таможенном тарифе" (далее - Закон) при изменении таможенного режима таможенной стоимостью товара является таможенная стоимость, определенная на день принятия таможенной декларации при первом помещении товара под таможенный режим после фактического пересечения таможенной границы РФ, если иное не установлено таможенным законодательством. Данный подход подтвержден в ТК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 214): при завершении таможенного режима временного ввоза выпуском товаров для свободного обращения таможенная стоимость определяется на день помещения товаров под таможенный режим временного ввоза. Однако уже в следующем предложении речь идет о праве декларанта указать на уменьшение таможенной стоимости товаров, произошедшее вследствие их естественного износа (или убыли) при нормальных условиях перевозки (транспортировки), хранения и использования, а также вследствие аварии или действия непреодолимой силы. Для корректировки таможенной стоимости товаров декларант должен представить в таможенный орган достоверную и документально подтвержденную информацию.

При сопоставлении приведенных подходов возникает закономерный вопрос: имеет ли право декларант уменьшить таможенную стоимость ранее временно ввезенного товара при его выпуске для внутреннего потребления в наиболее распространенной ситуации, когда товар не подвергался каким-либо форс-мажорным обстоятельствам, но с ним происходил объективный процесс старения в результате эксплуатации? И если такое право у декларанта есть, какая информация о естественном износе должна рассматриваться в качестве достоверной и документально подтвержденной?

С января по июль 2008 г. арбитражными судами (Арбитражный суд Московской области, Десятый Арбитражный апелляционный суд, ФАС Московского округа) повторно рассмотрен спор (дело N А41-К2-24831/06), в основе которого находятся методологические проблемы таможенного законодательства. Анализ предыдущей судебной практики свидетельствует, что рассмотрение этого дела стало одной из первых (хотя и не вполне удачных) попыток судов комплексно проанализировать спорную ситуацию, связанную с определением таможенной стоимости ввезенных товаров, которые первоначально были помещены под таможенный режим "временный ввоз", а в дальнейшем выпущены для свободного обращения.

 

Мнение Минфина России и таможенной службы

 

Правоприменительная практика показывает, что таможенные органы, как правило, настаивают на сохранении таможенной стоимости временно ввезенного товара при его помещении под таможенный режим "выпуск для внутреннего потребления". То есть независимо от того, что товар эксплуатировался на территории РФ, мог быть здесь принят к бухгалтерскому учету (с начислением амортизации), таможенная стоимость при выпуске для внутреннего потребления, по их мнению, должна определяться на день помещения товара под режим временного ввоза.

Такой подход в значительной степени основан на разъяснениях Минфина России (Письмо от 15.02.2007 N 03-10-07/12 "О таможенной стоимости товаров, помещенных под таможенный режим временного ввоза, при завершении его выпуском товаров для свободного обращения"). Согласно Письму в рассматриваемой ситуации уменьшение таможенной стоимости может применяться только в случае, когда изменения с ввозимыми товарами относятся к периоду от даты заключения сторонами договора, в рамках которого осуществлялся ввоз в РФ, до даты пересечения товарами российской границы, либо когда товары были повреждены (ст. 221 ТК РФ). Таким образом, обстоятельства, приведшие к уменьшению таможенной стоимости товаров, должны возникнуть при их ввозе, но до помещения под режим временного ввоза. Такие случаи регулируются специальными Правилами, установленными в Постановлении Правительства РФ от 13.08.2006 N 500 "О порядке определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации".

Следует признать, что ситуации, при возникновении которых таможенная стоимость временно ввезенного товара, по мнению Минфина России, может уменьшаться, не являются широко распространенными. В рассматриваемой же ситуации (ранее временно ввезенный товар помещается под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления) Минфин России говорит об однозначности и неизменности норм ст. 13 Закона и первого предложения абз. 2 п. 2 ст. 214 ТК РФ: при завершении таможенного режима временного ввоза выпуском товаров для свободного обращения таможенная стоимость товаров определяется на день их помещения под таможенный режим временного ввоза.

 

Мнение судов

 

На сегодняшний день массив судебных дел, рассмотренных на уровне округов и позволяющих выявить обозначившиеся тенденции, пока не сформировался. Однако в условиях недостаточной разработанности анализируемой проблемы принятые судебные решения, на наш взгляд, заслуживают самого серьезного внимания.

Так, в деле, рассмотренном судами Уральского округа, ООО, принявшее решение о выпуске в свободное обращение автомобильного полуприцепа, ранее помещенного под режим временного ввоза, заявило его таможенную стоимость с учетом корректировки вследствие естественного износа при нормальных условиях эксплуатации. В качестве документального подтверждения было представлено заключение экспертной организации по определению стоимости прицепа на момент его помещения под режим выпуска для внутреннего потребления. Таможня не согласилась с уменьшением таможенной стоимости прицепа, сославшись на приведенные выше разъяснения Минфина России. Суды, отказывая ООО в иске со ссылкой на нормы законодательства (п. 1 ст. 13 Закона, ст. 214 ТК РФ), а также на уже упомянутое Письмо Минфина России, отметили, что представленное истцом заключение экспертной организации не свидетельствует о наличии у прицепа повреждений на момент принятия таможенной декларации при первом помещении товара под таможенный режим временного ввоза после пересечения таможенной границы. Заявление ООО об уменьшении таможенной стоимости не содержит сведений о том, что прицеп имеет аварийные повреждения.

Похожий спор рассмотрен и судами Северо-Западного округа. ООО осуществило временный ввоз рыболовецкого судна, а через год подало таможенную декларацию, в соответствии с которой товар был помещен под таможенный режим "выпуск для внутреннего потребления". Заявленная при этом таможенная стоимость была примерно в 2 раза ниже той, что определена год назад при временном ввозе судна. Интересно то, что в данном случае таможенная стоимость выпускаемого для свободного обращения товара была определена не с учетом его естественного износа, который мог иметь место после года эксплуатации, а на основании стоимости сделки: договор купли-продажи судна был заключен задолго до его временного ввоза в РФ, а именно в 2003 г. Этот договор и сопутствующие документы (инвойс, паспорт сделки, выписки банка и т.д.) были представлены для подтверждения заявленной таможенной стоимости. Однако таможня приняла решение о корректировке таможенной стоимости до величины, заявленной на день временного ввоза. В данном деле суды решили спор в пользу ООО, но аргументы, которыми они руководствовались, не были связаны с правом декларанта уменьшать таможенную стоимость товаров при выпуске для свободного обращения. Позиция судов основывалась на том, что на день временного ввоза (октябрь 2005 г.) таможенная стоимость судна была заявлена исходя из предыдущей ГТД, поданной на месяц раньше (сентябрь 2005 г.), по которой таможня самостоятельно определила таможенную стоимость с использованием резервного метода. Решением арбитражного суда (февраль 2007 г.) применение таможней резервного метода определения таможенной стоимости судна, оформленного по указанной ГТД, признано неправомерным. На основании этого суды сделали вывод, что и в октябрьской ГТД декларант неправомерно заявил таможенную стоимость, на которой настаивала таможня в сентябрьской декларации, а значит, данная величина не должна использоваться при последующем выпуске судна для внутреннего потребления.

Достаточно знаковым можно считать судебное дело, рассмотренное в 2007 - 2008 гг. арбитражными судами Московского округа. Суть спора аналогична предыдущим приведенным делам. Первоначально Арбитражный суд Московской области и Десятый Арбитражный апелляционный суд согласились с тем, что ООО при выпуске для внутреннего потребления временно ввезенного товара имеет право заявить таможенную стоимость, отличающуюся от заявленной при временном ввозе. В качестве одного из аргументов суды отметили, что до помещения товара под режим "выпуск для внутреннего потребления" ООО обратилось к таможне с вопросом о перечне документов, необходимых для подтверждения уменьшения таможенной стоимости в результате естественного износа. Таможня Письмом от 25.01.2006 (т.е. до подготовки разъяснений Минфина) ответила, что необходимо представить заключение компетентной независимой экспертной организации о стоимости транспортных средств на момент помещения под режим выпуска для свободного обращения. Такое заключение было получено ООО и представлено таможне.

ФАС Московского округа, отменив решения судов, направил дело на новое рассмотрение, сославшись в том числе на упомянутое Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-10-07/12.

При новом рассмотрении суды "прислушались" к мнению ФАС Московского округа и приняли решение в пользу таможенного органа, указав на многочисленные недостатки представленного экспертного заключения и отметив, что заключение дано по состоянию на дату выпуска товара для свободного обращения, а не на дату ввоза товара в РФ и его помещения под режим временного ввоза.

Таким образом, по результатам рассмотрения судебной практики можно отметить следующее.

1. На момент подготовки статьи не было ни одного судебного решения на уровне округов, в котором суды признали бы право участника ВЭД уменьшать таможенную стоимость выпускаемого в свободное обращение ранее временно ввезенного товара в связи с его естественным износом.

2. На Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-10-07/12 суды ссылаются фактически как на нормативный правовой акт.

 

Мнения специалистов

 

Хотя большинство высказавшихся по проблеме авторов отмечают неоднозначность принятых в законодательстве правовых конструкций, единую точку зрения выделить пока сложно.

Так, А. Большаков, не соглашаясь с позицией Минфина России, указывает на то, что таможенным законодательством прямо предусмотрена возможность при принятии решения о выпуске товаров, помещенных под таможенный режим временного ввоза, в свободное обращение уменьшить их таможенную стоимость.

Г.Н. Сидоренков в статьях, подготовленных до выхода разъяснений Минфина России, обращает внимание на необоснованность заявления в качестве таможенной стоимости (при выпуске товара в свободное обращение) указанной в заключениях оценщика рыночной стоимости. Оценочная стоимость отражает, как правило, лишь скорректированные расчетным путем данные среднестатистической стоимости аналогичных транспортных средств и не отражает предусмотренное ст. 214 ТК РФ уменьшение таможенной стоимости вследствие эксплуатации.

Достаточно спорной считает позицию Минфина России С.И. Истомин, делая вывод, что ст. 214 ТК РФ предусматривает возможность уменьшения таможенной стоимости после ввоза товаров на таможенную территорию России и помещения их под режим временного ввоза при завершении этого режима, но не содержит механизма ее корректировки. Соответственно, применяется правило, содержащееся в ст. 13 Закона, а нормы ст. 214 ТК РФ не работают.

 

Мнение авторов, или некоторые выводы

 

Участники ВЭД зачастую высказываются о том, что Минфин России лишил их законодательно установленного права уменьшать таможенную стоимость при выпуске для свободного обращения временно ввезенных товаров. Считаем такую позицию принципиально неправильной, и вот почему.

1. Даже если бы никакие разъяснения Минфином России или таможенной службой не выпускались, большинство попыток применить второе и третье предложения абз. 2 п. 2 ст. 214 ТК РФ заканчивались в суде. А суды (и существующая практика это показывает) просто не знают, как применять подобные нормы законодательства. Так, совершенно непонятно, что следует понимать под "естественным износом", каким образом его измерять и какими документами подтверждать. Считаем, что в данном случае вовлекать независимых оценщиков или экспертов в отношения, связанные с уплатой таможенных платежей, недопустимо.

Наиболее объективным показателем, отражающим износ объектов основных средств (а в большинстве случаев ввозимые в режиме временного ввоза товары учитываются как основные средства), являются начисленные по ним амортизационные отчисления, которые в случае отражения ввезенного товара в учете у декларанта могут быть документально подтверждены. Однако в анализируемых нормах законодательства ничего не говорится о том, что для оценки "износа" должны использоваться амортизационные отчисления.

2. Таможенная стоимость является налоговой базой (в некоторых случаях - одной из составляющих налоговой базы) таможенных платежей. Поскольку налоговая база является характеристикой объекта налогообложения, обсуждение проблемы наличия или отсутствия права уменьшать таможенную стоимость при выпуске для свободного обращения временно ввезенного товара следует вести с учетом законодательного определения объекта обложения таможенными платежами.

В соответствии со ст. 322 ТК РФ объектом обложения таможенными платежами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговым кодексом РФ в качестве объекта обложения НДС и акцизами, уплачиваемыми в составе таможенных платежей, определен ввоз товаров в РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146, пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ). Из приведенных норм следует, что, хотя в НК РФ и ТК РФ используются не полностью согласованные подходы к определению объекта налогообложения (товары ввозимые - ввоз товаров), в любом случае возникновение объекта налогообложения связано с фактическим пересечением товарами таможенной границы, а не с их помещением под определенный таможенный режим.

Сказанное позволяет сделать вывод: при помещении ранее временно ввезенных товаров под новый таможенный режим (например, выпуск для внутреннего потребления) нового объекта налогообложения не возникает, а значит, не должна возникать и новая величина налоговой базы. Исходя из этого, достаточно спорные по форме разъяснения Минфина России, по сути, являются правильными.

Чтобы норма, касающаяся возможности уменьшать таможенную стоимость при изменении таможенного режима, "заработала", необходимо определить объект налогообложения как помещение товара под конкретный таможенный режим. В противном случае есть риск получить ситуацию, когда налоговую базу пытаются определить в отсутствие объекта налогообложения.

3. Потенциальные возможности уменьшения таможенной стоимости временно ввезенных товаров при их выпуске для свободного обращения следует рассматривать в общем контексте правил обложения таможенными платежами товаров, помещаемых под режим временного ввоза. Так, в отношении временно ввезенных товаров уплачивается ежемесячно 3% от суммы таможенных пошлин и налогов, которые подлежали бы уплате, если товары были бы сразу выпущены для свободного обращения (п. 2 ст. 212 ТК РФ).

Если в дальнейшем принимается решение о таком выпуске, то при определении итоговой величины таможенных платежей производится зачет сумм, уплачиваемых ежемесячно в период временного ввоза (абз. 3 п. 2 ст. 214 ТК РФ). Кроме того, уплаченный при временном ввозе НДС подлежит налоговому вычету в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ. Исходя из экономического смысла произведенных операций, совершенно очевидно, что их налоговые последствия должны включать либо зачет таможенных платежей, уплаченных при временном ввозе, при определении обязательств, возникающих в связи с выпуском для свободного обращения, либо уменьшение налоговой базы при изменении таможенного режима (естественно, после внесения необходимых изменений в определение объекта налогообложения).

В противном случае возникает вопрос: из-за каких отличий режима временного ввоза с последующим выпуском в свободное обращение от обычного ввоза товаров, при котором сразу заявляется режим "выпуск для внутреннего потребления", ему предоставляются преимущества в виде вычетов, зачетов и т.д.? Поскольку такие отличия неочевидны, представляется, что итоговая налоговая нагрузка этих двух режимов должна быть одинаковой.

В заключение хотелось бы отметить, что "виновником" нарушения прав участников ВЭД нужно признать не Минфин России, подготовивший спорное разъяснение, а законодателя, которому следует, наконец, определиться с вариантом налогообложения выпускаемых в свободное обращение временно ввезенных товаров, а именно:

- "узаконить" действующий порядок, для чего отменить нормы, предусматривающие возможность уменьшать таможенную стоимость выпускаемых товаров вследствие их естественного износа при эксплуатации;

- принять новый подход к установлению объекта налогообложения (помещение товара под таможенный режим) с предоставлением возможности определять таможенную стоимость товара исходя из его характеристик на момент помещения под новый режим, но без каких-либо зачетов платежей, произведенных в период нахождения товара в рамках другого таможенного режима.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру