Налоговые последствия корректировки таможенной стоимости товаров
В каком налоговом периоде следует восстановить принятый к вычету НДС и уплаченный при ввозе товаров таможенному органу, взыскание которого признано судом неправомерным?
Специалисты финансового ведомства (а вслед за ними и налоговики) считают, что налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились указанные налоговые вычеты. Вместе с тем есть иное мнение - им, как выясняется, руководствуются не только отдельные налогоплательщики, но и служители Фемиды.
Прежде чем рассмотреть основания, дающие возможность для иного мнения, отличного от мнения контролеров, несколько слов скажем о процедуре корректировки таможенной стоимости товаров и напомним порядок расчета "таможенного" НДС. Начнем с последнего.
Особенность расчета "таможенного" НДС
В силу пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (далее - территория РФ), в целях гл. 21 НК РФ признается объектом обложения НДС. Исключение составляют операции по ввозу товаров, перечень которых определен в ст. 150 НК РФ как перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Согласно п. 5 ст. 160 НК РФ общая сумма "ввозного" НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, рассчитанной исходя из ст. 160 НК РФ. В виде формулы расчет суммы "ввозного" НДС выглядит так:
НДС = (ТСТ + ВТП + А) x 10% (или 18%),
где ТСТ - таможенная стоимость товаров;
ВТП - ввозная таможенная пошлина;
А - акцизы.
Таким образом, особенность расчета таможенного НДС (особенность налогообложения операций по ввозу товаров на территорию РФ) состоит в том, что сумма НДС, уплачиваемая на таможне, зависит от величины таможенной стоимости ввозимых товаров, определяемой по правилам, установленным таможенным законодательством, действующим в рамках Таможенного союза.
К сведению. В связи с формированием Таможенного союза вопросы таможенной стоимости товаров регулируются Соглашением об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную территорию Таможенного союза (далее - Соглашение), и гл. 8 ТК ТС.
Корректировка таможенной стоимости товаров
Таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, а в случаях, установленных ТК ТС, - таможенным органом (п. 3 ст. 64 ТК ТС).
Таможенная стоимость товаров контролируется таможенным органом (ст. 66 ТК ТС). По результатам контроля принимается решение о принятии заявленной таможенной стоимости товаров либо решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров (ст. 67 ТК ТС).
Таким образом, в соответствии с нормами, установленными Соглашением, процедура корректировки таможенной стоимости не может рассматриваться в отрыве от определения таможенной стоимости товаров. На это, в частности, указывает Минфин России в Письме от 02.09.2010 N 03-10-09/60.
В силу ст. 68 ТК ТС решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров принимается таможенным органом при осуществлении контроля таможенной стоимости, если таможенным органом или декларантом обнаружено, что заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) неправильно определена таможенная стоимость товаров.
При принятии таможенным органом решения о корректировке таможенной стоимости товаров до их выпуска декларант обязан скорректировать недостоверные сведения и уплатить таможенные пошлины, налоги в объеме, исчисленном с учетом скорректированных сведений (п. 2 ст. 68 ТК ТС).
К сведению. Корректировка таможенной стоимости товаров производится в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 68 ТК ТС и Решением Комиссии ТС от 20.09.2010 N 376 "О порядках декларирования, контроля и корректировки таможенной стоимости товаров" (далее - Решение). Если судебным актом либо решением вышестоящего таможенного органа решение таможенного органа о корректировке таможенной стоимости, согласно которому были уплачены (взысканы) таможенные пошлины, налоги, признано незаконным, то таможенный орган в течение 10 рабочих дней с момента поступления такого судебного акта или решения вышестоящего таможенного органа (если в судебном акте или решении не указан иной срок) в порядке, установленном Решением, заполняет форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту (таможенному представителю) соответствующие экземпляры не позднее рабочего дня, следующего за днем заполнения (Письмо ФТС России от 11.08.2011 N 01-11/38437).
Позиция финансового ведомства
Порядку восстановления принятых к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров таможенному органу, взыскание которых признано судом неправомерным, Минфин России посвятил Письма от 14.11.2011 N 03-07-08/318 и от 03.11.2009 N 03-07-08/224. Надо отметить, их содержание ничем не различается и письма с иными выводами автору не встретились. Все это дает основание полагать, что по настоящее время позиция Минфина осталась прежней: в случае, если по решению суда взыскание таможенным органом суммы НДС признано неправомерным и данная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику таможенным органом, налогоплательщик, принявший к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров, должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились указанные налоговые вычеты.
Иная позиция
Как уже было сказано, существует и иная позиция. Разберем ее на конкретном примере - налоговом споре, рассмотренном в Постановлении ФАС ДВО от 04.03.2013 N Ф03-569/2013.
Итак. При ввозе товаров на территорию РФ общество уплатило "таможенный" НДС в сумме, исчисленной с учетом произведенных таможенным органом корректировок таможенной стоимости ввозимых товаров (в сторону увеличения), и приняло налог к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Позднее общество оспорило в суде указанные корректировки и восстановило излишне принятую к вычету сумму "таможенного" НДС в налоговой декларации, представленной за налоговый период, в котором были получены формы корректировок таможенной стоимости (КТС), содержащие "минусовые" показатели сумм налога.
Однако в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция посчитала, что в силу п. 1 ст. 81 НК РФ корректировку следовало отразить, подав уточненные налоговые декларации за период, в котором суммы налога были приняты к вычету изначально. Вследствие этого на основании ст. 75 НК РФ налогоплательщику были начислены пени в сумме 111 709 руб. Не согласившись с таким решением, общество обратилось в суд. Федеральные арбитры Дальневосточного округа не разделили позицию налогового органа в связи со следующим.
Во-первых, в соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную исходя из ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычету подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении: 1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, 2) товаров, приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ, и после принятия на учет данных товаров при наличии соответствующих первичных документов.
В ходе судебного разбирательства суд установил, что на момент включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченного в бюджет при ввозе товаров на территорию РФ на основании форм корректировок таможенной стоимости (КТС), являющихся приложением к грузовым таможенным декларациям (ГТД), общество соблюло все условия применения налоговых вычетов, определенные ст. ст. 171 и 172 НК РФ. В связи с чем федеральные арбитры Дальневосточного округа считают, что общество правомерно использовало право на вычет НДС за спорные периоды.
Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
В рассматриваемой ситуации основанием для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ, послужили судебные решения о признании недействительными решений таможенного органа о корректировке таможенной стоимости и принятии таможенным органом "минусовых" корректировок, что не может быть признано обнаруженным фактом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также не является ошибкой общества, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
При таких обстоятельствах арбитры пришли к выводу об отсутствии предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ оснований для внесения изменений в налоговую декларацию и представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации за прошедшие налоговые периоды, в связи с чем является неправомерным довод налогового органа о необходимости отражения таких изменений в представленных в инспекцию уточненных налоговых декларациях за период, когда был принят к вычету таможенный НДС.
По мнению арбитров, ссылка инспекции на Письма Минфина России от 14.11.2011 N 03-07-08/318, от 25.07.2011 N 03-07-08/239, от 01.12.2009 N 03-07-08/241, от 03.11.2009 N 03-07-08/224 (Перечень Писем представлен в материалах данного дела апелляционной инстанции (Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2012)) не может быть признана обоснованной, так как в самих названных Письмах указано, что они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами, а имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данных Письмах.
Федеральные арбитры Дальневосточного округа согласились с выводами коллег апелляционной инстанции о том, что вопрос восстановления сумм НДС в рассматриваемом случае нормами НК РФ не урегулирован. Вместе с тем судьи считают правомерным применение в этом случае по аналогии положений п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком при прекращении права на применение налоговых вычетов и восстанавливаются в том налоговом периоде, когда это право прекращено.
Таким образом, судьи трех судебных инстанций (первой, апелляционной и кассационной) признали недействительным решение налогового органа о начислении пени по НДС в сумме 111 709 руб. Следует сказать, при вынесении данного решения суд также принял во внимание, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в спорных налоговых периодах, были фактически уплачены в бюджет в установленные сроки. Соответственно, отсутствует сам факт несвоевременной уплаты в бюджет сумм НДС, являющийся основанием для начисления пени согласно правилам ст. 75 НК РФ.
* * *
Итак, какие выводы можно сделать с учетом сказанного?
Во-первых, суть спора состоит в различном толковании налоговым органом и обществом совокупности норм ст. ст. 81, 171 и 172 НК РФ и в различном определении периода отражения в налоговом учете сумм НДС, восстановленных в результате признания судом недействительным решения таможенного органа о корректировке таможенной стоимости, на основании которого ранее такие суммы налога были уплачены налогоплательщиком в бюджет и приняты им к вычету.
Во-вторых, поскольку порядок восстановления принятых к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров таможенному органу, взыскание которых признано судом неправомерным, нормами НК РФ не установлен, позиция, изложенная в письмах Минфина, не является истиной в последней инстанции.
По мнению автора, в рассмотренной ситуации принятие таможенным органом "минусовых" КТС не может быть признано обнаруженным фактом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации и ошибкой общества, приводящей к занижению подлежащей уплате в бюджет суммы налога, о которых идет речь в п. 1 ст. 81 НК РФ. Поэтому ранее излишне уплаченные и правомерно принятые суммы "таможенного" НДС восстанавливать следует в том налоговом периоде, в котором получены "минусовые" КТС. Однако в настоящее время такой путь, как видим, приводит к налоговым спорам.
Июнь 2013 г.