Производство таможенного обложения: понятие, структура, стадии
Уплата таможенных платежей - неотъемлемое условие перемещения товаров и транспортных средств международной перевозки через таможенную границу.
В научной литературе немало внимания уделяется особенностям и роли таможенных платежей в системе налогов и сборов, раскрываются признаки финансовой деятельности таможенных органов, публично-правовых обязанностей заинтересованных в перемещении товаров лиц. Несомненно, правоотношения, возникающие в связи с уплатой таможенных платежей, "обслуживают" фискальные задачи государства, в отдельных случаях учитывая интересы участника ВЭД (например, при угрозе банкротства в случае единовременной уплаты таможенных платежей может быть перенесен срок исполнения обязанности).
В рамках настоящего исследования институт таможенного обложения предлагается рассматривать в качестве производства таможенного процесса.
Полагаем, что таможенный процесс - специфическая разновидность правоприменения, внутреннюю структуру которого образуют производства и таможенные процедуры. Последние являют собой результат таможенных производств: оформления, обложения и контроля - и представляют собой правовой режим, действующий в отношении товаров. Очевидна условность выделения элементов процесса, а также взаимопроникновение стадий и производств юридического процесса в целом.
Между тем выделение производств и процедур как структурных элементов процесса позволяет уяснить конкретную задачу таможенной администрации на конкретном его этапе, более четко определить круг ее полномочий, закрепить права и обязанности невластных субъектов. Такой подход необходим и с точки зрения правил юридической техники: он важен при структуризации нормативного материала.
Рассматривая производства и процедуры как некие рамки для правоотношений, возникающих ради достижения конкретной цели, в качестве элементов структуры таможенных производств и процедур можно выделить: материальные и процедурные нормы, устанавливающие цель, объект, правовой статус субъектов, порядок их взаимодействия в рамках возникающих правоотношений. Содержание последних предопределяется задачами публичной власти и интересами декларанта и выражается вовне реализацией субъективных прав и обязанностей сторон.
Так, цель таможенного оформления для таможни заключается в выдаче разрешения на пользование товаром в соответствии с заявленной процедурой; цель таможенного контроля - в обеспечении законности и целесообразности пребывания товара на таможенной территории или за ее пределами; задача таможенного обложения заключается в своевременном пополнении бюджета. Интерес декларанта удовлетворяется при получении разрешения на пользование и распоряжение товаром в соответствии с избранной таможенной процедурой, для чего он уплачивает таможенные платежи, соблюдает запреты и ограничения, его груз подвергается досмотру, а документы на товар - проверке. Таким образом, последовательное участие в правоотношениях, составляющих основу различных производств и процедур, позволяют достичь желаемого результата, основанного на паритете интересов государства в лице таможни и невластного субъекта.
Приведем основные признаки производств таможенного процесса.
1. Являясь частью таможенного процесса, производство "обслуживает" перемещение товаров и транспортных средств международной перевозки через таможенную границу.
2. Производство может быть инициировано таможенным органом (например, осуществление таможенного контроля); невластным субъектом (например, внесением авансовых платежей, денежного залога инициируются правоотношения в рамках производства таможенного обложения).
3. Производство - модель для развития правоотношений, основанных на материальных и процедурно-процессуальных нормах.
4. Доминирующим участником правоотношений, складывающихся в рамках производств, является публичное лицо - таможенная администрация, ее должностное лицо. Изначально отношения, связанные с перемещением товаров и транспортных средств, возникают, как правило, по инициативе невластного субъекта, что отражается и на характере правоотношений. Они построены на паритете частных и публичных начал.
5. Производство в динамике - это последовательная смена действий и состояний, форма жизни "юридических фактов", объединенных одной целью.
6. Результатом производства является принятие таможенным органом акта управления, имеющего юридическое значение.
Примечательно, что таможенный процесс "обслуживают" и иные виды процедур и производств, не включенные в схему "перемещение товара и определение его статуса". К ним можно отнести: нормотворчество; административные производства и процедуры, направленные на организацию деятельности таможенных органов, обеспечение их деятельности (например, кадровая работа, дисциплинарное производство как вид юрисдикционной деятельности внутреннего характера); производства, связанные с регулированием деятельности лиц околотаможенной инфраструктуры (разрешительное, регистрационное); юрисдикционные производства внешнеуправленческого характера (производство по применению мер административного принуждения в порядке КоАП РФ, принудительное взыскание таможенных платежей).
Для каждого из названных производств характерна последовательность, постепенность совершаемых действий, нацеленных на единый результат, который может стать "побудительным мотивом" для возникновения правоотношений нового вида производства.
Обратимся к особенностям производства таможенного обложения.
Рассматриваемый тип таможенного производства следует изучать с позиций системного подхода: в статике и динамике.
Для исследования производства таможенного обложения в статике необходимо раскрыть его нормативную основу, цель развития правоотношений, организованных в рамках данного типа производства, охарактеризовать правовой статус его участников.
Основой любого вида производства являются правоотношения, развивающиеся в его рамках. Динамику производства таможенного обложения отражают действия и операции, организованные последовательно, в границах конкретной стадии таможенного производства. Совокупность действий и операций образуют процедуру, единство юридических процедур образует производство.
Правовую основу таможенного обложения составляют нормы Таможенного союза (ТК ТС, договоры и соглашения, решения Комиссии Таможенного союза), национальное таможенное и налоговое законодательство, а также подзаконные нормативные правовые акты.
Проблемы толкования и применения указанных источников усложняются наличием двухуровневой системы регулирования таможенного обложения, а также разницей в налогообложении, порядке и правилах исчисления и видов таможенных сборов в странах Таможенного союза. Вопросы толкования и применения норм о производстве таможенного обложения требуют глубокого осмысления, поскольку от их решения напрямую зависит развитие внешнеэкономической деятельности в России.
В целом правовые предписания, образующие правовую основу таможенного обложения, можно подразделить на виды:
1) в зависимости от уровня правового регулирования: нормы Таможенного союза и национальные;
2) по кругу лиц: нормы, исполнение которых возлагается на таможенные органы; нормы, распространяющиеся на декларантов и иных участников таможенных правоотношений;
3) в зависимости от характера содержащихся в них предписаний: нормы-принципы, нормы-запреты, уполномочивающие, дозволительные нормы.
Очевидно, что правовой режим осуществления деятельности в рамках таможенного обложения формирует совокупность норм материального и процедурного характера. Первые регламентируют статус участников рассматриваемого типа таможенного производства, содержат принципы и гарантии таможенного обложения, вторые отражают специфику их реализации на практике, т.е. содержат механизм их реализации.
Следующий нормативно установленный элемент производства таможенного обложения - цель. Необходимо различать цели таможенного органа и декларанта. Первый решает задачу своевременного пополнения бюджета; второй, исполняя публично-правовую обязанность, стремится получить разрешение на пользование и/или распоряжение товаром в соответствии с заявленной таможенной процедурой.
Реализуя главную задачу - фискальную - таможенный орган применяет разнообразные средства контроля за соблюдением требований законодательства декларантом. Учитывая условность деления производств на виды, их взаимообусловленность друг другом и взаимозависимость, отметим важную особенность производства таможенного обложения: оно, как правило, осуществляется в рамках производства таможенного оформления, на "фоне" таможенного контроля. По этой причине производство таможенного обложения является проявлением контрольно-надзорных полномочий таможенной администрации.
Участниками производства таможенного обложения являются властные субъекты (таможенные органы и их должностные лица) и плательщики (декларанты, таможенные представители и иные невластные субъекты, обязанные уплачивать таможенные платежи на той или иной стадии таможенного процесса).
Характер правоотношений, возникающих между субъектами и участниками данного вида производства и включаемых в систему элементов его структуры, производен от набора прав и юридических обязанностей сторон.
Заметим, что производство таможенного обложения мы рассматриваем в контексте "позитивного правоприменения", не связанного с нарушением законодательства. По этой причине права и обязанности сторон в рамках принудительного взыскания таможенных платежей, как вида юрисдикционной деятельности таможни, в рамках настоящей статьи освещаться не будут.
Примечательно, что законодатель прямо не перечисляет права и обязанности таможенных органов в ходе производства таможенного обложения. Однако внимательное изучение положений таможенного законодательства, в том числе ст. 19 Закона о таможенном регулировании (Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации"), - "Права таможенных органов", позволяет выявить основные права таможенной администрации в ходе производства таможенного обложения:
1) взимать таможенные и иные предусмотренные международными соглашениями Таможенного союза платежи (антидемпинговые, специальные защитные, компенсационные);
2) начислять таможенные платежи, подлежащие уплате физическими лицами, с оформлением таможенно-приходного ордера;
3) требовать документы и сведения в целях таможенного обложения;
4) проверять указанные документы и сведения;
5) требовать обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных платежей (например, при транзитном перемещении и в др. случаях);
6) переносить по заявлению заинтересованного лица сроки уплаты таможенных платежей в установленных таможенным законодательством случаях;
7) начислять, в предусмотренных таможенным законодательством случаях, проценты на сумму задолженности (например, в случае предоставления рассрочки);
8) по распоряжению декларанта зачитывать в счет таможенных авансовые платежи и денежный залог.
Заметим, что ФТС России вправе также принимать предварительные решения о классификации товаров в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ст. ст. 53 - 56 ТК ТС, ч. 1 ст. 108 Закона о таможенном регулировании). Центральное таможенное ведомство принимает решения и дает разъяснения общего характера по классификации товаров (ч. 2 ст. 108 Закона).
Среди обязанностей таможенной администрации, отражающих ее правовой статус в качестве фискального органа, можно выделить:
1) предоставлять информацию о порядке перечисления денежных средств в счет подлежащих уплате таможенных платежей в целях обеспечения своевременного поступления таможенных платежей;
2) по требованию плательщика выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме, но не более чем за три календарных года, предшествующие этому требованию;
3) по письменному заявлению плательщика предоставить сведения о поступлении денежных средств на счет Федерального казначейства либо на счет, определяемый международным договором государств-членов Таможенного союза;
4) представлять отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей (ч. 5 ст. 121 Закона);
5) выдавать таможенную расписку о принятии денежного залога в счет обеспечения уплаты таможенных платежей (ч. 5 ст. 145 Закона);
6) принимать заявления о возврате авансовых платежей, сумм денежного залога и иных остатков на счете (глава 17); и другие.
Представляется, что права и обязанности таможенной администрации в таможенном обложении тесно связаны с этапами таможенного процесса, иными производствами и процедурами. Так, например, по прибытии товара на таможенную территорию, таможня вправе потребовать обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных платежей. При декларировании товара в целях выпуска его в свободное обращение - потребовать уплатить таможенные пошлины и налоги в полном объеме. Неуплата или неполная уплата таможенных платежей по уважительным причинам является основанием для условного выпуска товара. Таким образом, у таможни сохраняется право требовать исполнить указанную обязанность к установленному сроку, а все операции с товаром возможны только под таможенным контролем.
Итак, фискальные правомочия таможни производны от стадий таможенного процесса в целом. Наиболее рельефно они проявляются при производстве таможенного оформления. Поскольку обязанность уплатить таможенные платежи по общему правилу возлагается на декларанта, на этапе декларирования и выпуска товара взаимодействие субъективных прав и обязанностей сторон фискального правоотношения достигает пика своей активности.
Что касается ответственности таможенных органов, общее указание на возможные наступления последствий в случае нарушения законодательства содержит ст. 25 Закона о таможенном регулировании.
Декларант - универсальный субъект таможенных правоотношений. По общему правилу ответственность за уплату таможенных платежей возлагается именно на декларанта.
Между тем обязанность уплатить таможенные пошлины и налоги может возлагаться и на иных лиц, например на международных перевозчиков, владельцев складов временного хранения и иных лиц.
Указанные лица, наряду с декларантом, охвачены в таможенном законодательстве термином "плательщик".
Примечательно, что законодатель использует дифференцированный подход в определении статуса невластных участников производства таможенного обложения, поскольку четко указывает момент возникновения и прекращения обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов либо обеспечения такой уплаты, с учетом характера осуществляемых с товаром таможенных операций в ходе производства таможенного оформления, а также типа таможенной процедуры (см. ст. 80 ТК ТС).
Например, при ввозе товара, обязанность по уплате таможенных платежей у перевозчика возникает в момент пересечения грузом таможенной границы (п. 1 ст. 161 ТК ТС). По общему правилу такая обязанность прекращается при доставке товара в место назначения (п. 2 ст. 161 ТК ТС).
Кроме того, Кодекс содержит и иные общие для любых плательщиков основания для прекращения обязанности: уплата таможенных пошлин и налогов; отказ от товара в пользу государства и другие (см.: п. 2 ст. 80 ТК ТС), а также случаи, когда такая обязанность не возникает (п. 3 ст. 80 ТК ТС).
Здесь также прослеживается взаимосвязь таможенного обложения, оформления, контроля и таможенных процедур как составных элементов таможенного процесса.
Примечательно, что в законодательстве отсутствует отдельная статья, содержащая перечень прав и обязанностей декларанта-плательщика в производстве таможенного обложения, они "разбросаны" по нормам ТК ТС, национального таможенного закона, налогового законодательства.
Большой объем прав декларанта в рамках производства таможенного обложения установлен в разделе 2 ТК ТС и разделе 2 Закона о таможенном регулировании соответственно - "Таможенные платежи". Так, декларант имеет право уплатить таможенные пошлины в отношении вывозимой продукции до подачи таможенной декларации (ч. 2 ст. 116 Закона); в отношении импортных товаров - уплатить таможенные пошлины, налоги и сборы авансом (ст. 121 Закона). Как и любой иной плательщик, декларант имеет право:
- выбирать способ обеспечения уплаты таможенных платежей (п. 2 ст. 86 ТК ТС);
- при наличии предусмотренных международным договором (Соглашение между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан и Правительством РФ от 21 мая 2010 г. "Об основаниях, условиях и порядке изменения сроков уплаты таможенных пошлин") - для таможенных пошлин, и иных платежей, взимаемых при ввозе, а также таможенных пошлин, взимаемых при вывозе, плательщик имеет право на перенесение таможенным органом срока их уплаты (глава 15 Закона);
- право на возврат излишне уплаченных или взысканных сумм таможенных платежей (ст. 147 Закона).
Признавая декларанта основным плательщиком таможенных платежей, ТК ТС, национальное законодательство раскрывает и иные его обязанности, нацеленные на исполнение основной.
Общий статус декларанта отражают нормы, закрепленные в ст. ст. 187 - 188 ТК ТС. Несмотря на то что данные нормы содержатся в разделе, посвященном таможенному оформлению, большинство из указанных в них прав и обязанностей тесно сопряжены с исполнением декларантом основной публично-правовой обязанности - уплатить таможенные платежи. Так, к обязанностям декларанта в числе прочих относятся: уплата таможенных пошлин и налогов или обеспечение их уплаты (например, при выборе льготной таможенной процедуры); подача таможенной декларации и иных документов на товар. Напомним, что в таможенной декларации на товар содержится информация о таможенных платежах, подлежащих уплате. К числу иных документов законодатель в числе прочих относит документы, подтверждающие:
- уплату и (или) обеспечение уплаты таможенных платежей;
- право на льготы по уплате, на применение полного или частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов, либо на уменьшение базы для исчисления таможенных пошлин, налогов;
- изменение срока уплаты таможенных пошлин, налогов;
- подтверждающие заявленную таможенную стоимость товаров и выбранный метод определения таможенной стоимости товаров (пп. 9 - 12 п. 1 ст. 183 ТК ТС).
Рис. 1. Взаимодействие таможни и декларанта-плательщика по поводу уплаты таможенных платежей при выпуске товара в свободное обращение
В ходе выпуска товара - завершающей стадии производства таможенного оформления - таможенный орган проверяет документы и сведения. Таким образом, контрольные мероприятия служат средством обеспечения соблюдения законодательства и в части исполнения публично-правовой обязанности декларанта уплатить таможенные пошлины и налоги.
Права декларанта содержит ст. 187 ТК ТС. Указанные права преимущественно касаются осуществления таможенных операций с товарами (взятие проб и образцов, привлечение экспертов, присутствие при таможенном осмотре и таможенном досмотре и др.). Между тем права декларанта в ходе производства таможенного оформления реализуются в целях соблюдения им требований таможенного законодательства в части предоставления таможенному органу своевременной, полной и достоверной информации о товаре в целях подтверждения требований таможенного законодательства, в том числе об исполнении публично-правовой обязанности уплатить либо обеспечить их уплату.
Являясь плательщиком косвенных налогов, взимаемых при ввозе товаров, на декларанта возлагаются общие для налогоплательщиков права и обязанности, установленные Налоговым кодексом РФ, а также особые права и обязанности, характеризующие изъятия из общеправового статуса. Например, обязанность предъявить в налоговый орган таможенной декларации с отметкой таможенного органа об убытии экспортируемого товара в целях подтверждения права на применение нулевой ставки НДС (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
В целом льготы по уплате таможенных пошлин, налогов и сборов также характеризуют особенности правового статуса декларанта, но в рамках конкретного случая перемещения товаров.
Итак, права и обязанности плательщика производны от стадий таможенного процесса, а также от вида таможенного платежа, подлежащего уплате.
Таможенное обложение в динамике характеризуют стадии данного типа таможенного производства. Стадии можно охарактеризовать как цепь взаимосвязанных и взаимообусловленных юридических фактов, к которым мы относим факты-события (например, истечение срока уплаты платежей и т.п.), а также факты-действия, к числу которых относятся таможенные операции.
Согласно пп. 29 п. 1 ст. 4 ТК ТС, таможенные операции определены как действия, совершаемые лицами и таможенными органами в целях обеспечения соблюдения таможенного законодательства Таможенного союза. Представляется, что любые действия, нацеленные на обеспечение соблюдение законодательства невластными субъектами, можно причислить к таможенным операциям, совершаемым таможенной администрацией. Традиционно такие действия сопряжены с параллельным осуществлением таможенного контроля. Действия плательщика, направленные на соблюдение законодательства в части исполнения публично-правовой обязанности по уплате таможенных платежей, также следует рассматривать как разновидность таможенных операций.
Традиционно выделяют три стадии правоприменительного производства: возбуждение дела, рассмотрение дела по существу и принятие решения. Очевидно, что наступление каждой последующей стадии зависит и от действий невластной стороны.
Учитывая взаимообусловленность действий декларанта и таможенного органа, можно привести алгоритм их взаимодействия по поводу таможенного обложения ввезенного товара и помещения его под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (см. рис. 1).
Заметим, что указанный алгоритм таможенного обложения реализуется в рамках основных стадий производства таможенного оформления - декларирования и выпуска. На данных этапах таможенного оформления применяются различные формы таможенного контроля, результаты которых, оформленные документально, также оказывают влияние на возможность выпуска товаров. По этой причине процессуальные документы, принимаемые в ходе таможенного оформления и контроля, как правило, имеют юридическое значение и для производства таможенного обложения.
Итак, производство таможенного обложения в статике - элемент таможенного процесса, представляющий собой единство образующих его единиц: материальных и процедурных норм, отражающих цель, принципы и гарантии таможенного обложения, правовой статус участников возникающих правоотношений, а также алгоритм (процедуру) такого взаимодействия.
Таможенное обложение в динамике - это сложная совокупность юридических фактов, организованных последовательно в целях обеспечения соблюдения законодательства в части уплаты таможенных платежей, обусловленных стадиями таможенного процесса и взаимосвязанных с этапами производств таможенного оформления и контроля.
Помимо таможенных операций, осуществляемых в целях обеспечения исполнения публично-правовых обязательств плательщиками, центральное таможенное ведомство принимает участие в бюджетном процессе. На основании данных таможенной статистики при участии ФТС России готовятся планы пополнения бюджета от деятельности таможенной администрации на будущий год. ФТС России является главным получателем и распорядителем бюджетных средств. В данном случае прослеживается взаимосвязь между различными полномочиями таможни в сфере финансовой деятельности.
Думается, что исследование производства таможенного обложения в качестве элемента таможенного процесса, изучение его взаимосвязей с иными видами производств и юридических процедур перспективны для развития науки таможенного права и правоприменения.