Разъяснения Минфина международным перевозчикам и экспедиторам

 

Разрешения на въезд и книжки МДП

 

Организации для осуществления международных автомобильных грузоперевозок приобретают разрешения на въезд в иностранное государство и книжки МДП, которые дают право перемещать груз от места отправления до таможни места назначения под таможенным контролем. Все услуги по выдаче книжек МДП и разрешений оказывает АСМАП (Ассоциация международных автомобильных перевозчиков), которая выписывает счета и выдает акты на:

- разрешение на въезд в иностранное государство;

- стоимость книжки МДП;

- страхование МДП, кассовое обслуживание.

Расходы по приобретению книжки МДП и разрешения относятся к осуществлению конкретной грузоперевозки, направлены на получение доходов, обоснованны, то есть экономически оправданы и документально подтверждены. Имеет ли право международный перевозчик учесть данные затраты при обложении единым налогом, уплачиваемым при применении УСНО? Перевозчики, находящиеся на указанном спецрежиме, могут найти ответ на этот вопрос в Письме Минфина России от 28.01.2011 N 03-11-06/2/09.

Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у плательщиков, использующих "упрощенку", приведен в ст. 346.16 НК РФ и является закрытым, то есть не подлежит расширительному толкованию. В силу пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов, учитываемых налогоплательщиками, применяющими УСНО, поименованы материальные расходы, определяемые согласно порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

Вернемся к заданному вопросу. Перевозчик несет расходы на приобретение транспортных и иных документов, необходимых для осуществления перевозок, а именно: разрешений на проезд по территории иностранных государств и документов на право перевозки грузов через границу без таможенного досмотра, предусмотренных Международной конвенцией МДП. Книжка МДП представляет собой таможенный документ на проезд автомашин по иностранной территории без таможенного досмотра на промежуточных таможнях. Она по своей сути не является ни материалом, ни товаром, необходимым для осуществления деятельности. Это документ, предоставляющий обладателю при соблюдении им ряда условий определенные права и возлагающий на него определенные обязанности. Раз так, то чиновники не видят каких-либо критериев, позволяющих отнести расходы на приобретение книжек МДП к материальным затратам, которые "упрощенец" может учесть в уменьшение полученных доходов. О разрешениях на въезд в иностранное государство, страховании МДП и кассовом обслуживании АСМАП финансовое ведомство умалчивает. Однако выбор у перевозчика-"упрощенца" небольшой: он сможет лишь включить данные затраты в материальные расходы в качестве оплаты услуг, связанных с основной деятельностью. Ведь иных подобных затрат в закрытом перечне "упрощенца" не поименовано. Все это ограничивает спецрежимщика и создает определенные налоговые риски, если он учитывает при налогообложении расходы по приобретению разрешений и оплате услуг АСМАП, которые для международных перевозчиков могут считаться услугами производственного характера. Отметим, в более ранних разъяснениях финансовое ведомство также не видит достаточных оснований учитывать при расчете единого налога расходы на оплату услуг по получению разрешения на международную перевозку (Письмо Минфина России от 06.09.2005 N 03-11-04/2/67).

Отрадно то, что суды не разделяют мнения чиновников, считая правомерным учет расходов, связанных с оплатой услуг АСМАП за выдачу разрешения на проезд по территории иностранного государства (Постановление ФАС ДВО от 17.08.2009 N Ф03-3909/2009). Арбитры исходят из того, что расходами для целей исчисления единого налога, уплачиваемого при применении УСНО, признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены. Безусловно, вывод достаточно смелый, он больше применим к традиционному режиму, нежели к "упрощенке". Тем не менее позиция имеет место быть, давая международному перевозчику шанс отстоять правомерность таких расходов независимо от того, какой режим налогообложения он применяет. У международного перевозчика, уплачивающего налоги в рамках общего режима, больше оснований учесть рассматриваемые расходы, так как при расчете налога на прибыль их перечень открыт и дает право учитывать затраты, связанные с получением доходов и подтвержденные надлежащим образом.

 

Транспортная экспедиция в международном сообщении

 

Внесенные Законом N 309-ФЗ (Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") изменения в гл. 21 НК РФ оказались не столько кардинальными или существенными, сколько запутанными и непростыми для понимания. Поправки в основном волнуют экспедиторов, так как в отношении них больше уточнений, чем в отношении самих перевозчиков, работающих на международных маршрутах. В связи с этим Минфин сразу несколько разъяснений посвятил международной транспортной экспедиции. Начнем с Письма от 26.01.2011 N 03-07-08/25, которое дает весьма общее представление о порядке применения нулевой ставки экспедиторами.

Согласно обновленной редакции пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка налога применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг (перечень которых установлен данным подпунктом), оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Под международной перевозкой понимается перевозка, при которой пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ. Учитывая изложенное, транспортно-экспедиционные услуги, в том числе услуги по оформлению документов, по организации страхования грузов, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции, облагаются по нулевой ставке. При этом перевозка грузов (товаров) организуется так, чтобы один из пунктов (отправления или назначения) находился на территории РФ, а другой - за ее пределами. Правомерность применения нулевой ставки должна подтверждаться документами, указанными в п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

В случае оказания по договору транспортной экспедиции услуг, не предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК, они облагаются по традиционной налоговой ставке 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ. Что это за транспортно-экспедиционные услуги, которые не подпадают под льготное налогообложение, чиновники не поясняют, предоставляя налогоплательщикам самостоятельно поразмышлять над этим. Хотя при простом сопоставлении видно, что в Налоговом кодексе перечень льготных видов услуг транспортно-экспедиционного обслуживания шире, чем в гражданском законодательстве (ст. 801 ГК РФ) и в Правилах транспортно-экспедиционной деятельности (Утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554), в которых выделены лишь основные услуги транспортной экспедиции. Тем самым чиновники лишний раз напоминают, что, прежде чем применять ставку 0%, бухгалтеру нужно проверить, есть ли та или иная экспедиционная услуга в списке услуг международной экспедиции, поименованных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

 

Ввоз грузов на территорию РФ

 

В Письме Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-08/11 сравниваются правила налогообложения транспортно-экспедиционных услуг, связанных с перевозкой грузов, ввозимых на территорию РФ с территории иностранного государства, до и после 1 января 2011 г. В целях наглядности обобщим рекомендации чиновников в таблице.

До 01.01.2011

После 01.01.2011

 

Услуги, в отношении которых применима нулевая ставка

Услуги по организации и
сопровождению перевозок, перевозке
или транспортировке, организации,
сопровождению, погрузке и перегрузке
товаров, ввозимых на территорию РФ
(пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ)

Транспортно-экспедиционные услуги,
перечень которых установлен пп. 2.1
п. 1 ст. 164 НК РФ и которые
оказываются на основании договора
транспортной экспедиции при
организации международной перевозки

 

Подтверждение права на применение ставки 0%

Представление в налоговые органы
документов, предусмотренных п. 4
ст. 165 НК РФ:
- контракта с иностранным или
российским партнером на оказание
услуг экспедиции;
- выписки банка о поступлении
выручки;
- таможенной декларации;
- копий транспортных,
товаросопроводительных документов о
вывозе (ввозе) товаров

Представление в налоговые органы
документов, предусмотренных п. 3.1
ст. 165 НК РФ:
- контракта с иностранным или
российским партнером на оказание
услуг экспедиции;
- выписки банка о поступлении
выручки или документа о праве
партнеров на наличные расчеты;
- копий транспортных,
товаросопроводительных документов о
вывозе (ввозе) товаров

 

Рекомендации финансового ведомства

При оказании транспортно-
экспедиционных услуг по ставке 0%
облагались услуги по организации
перевозок грузов между пунктом
отправления, расположенным на
территории иностранного государства,
и пунктом назначения, расположенным
на территории РФ, при условии
представления в налоговые органы
соответствующих документов

Облагаются по ставке 0% транспортно-
экспедиционные услуги, оказываемые
российской организацией на основании
договора транспортной экспедиции при
организации перевозки товаров между
пунктом отправления, расположенным
на территории иностранного
государства, и пунктом назначения,
расположенным на территории РФ

 

Облагаемые по традиционной ставке услуги экспедиции

Организация перевозок ввезенных в РФ
грузов между двумя пунктами,
находящимися на территории РФ, а
также иные услуги, не
предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164
НК РФ и связанные с перевозкой
грузов как между пунктом
отправления, расположенным на
территории иностранного государства,
и пунктом назначения в РФ, так и
между двумя пунктами, находящимися
на территории РФ

Транспортно-экспедиционные услуги,
перечень которых установлен пп. 2.1
п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии, что
данные услуги оказываются российской
организацией между двумя пунктами,
расположенными на территории РФ
(п. 3 ст. 164 НК РФ)

 

Приведенные разъяснения касаются услуг по организации перевозки грузов, ввозимых на территорию РФ с территории иностранного государства. В другой ситуации, когда грузы вывозятся из РФ на территорию иностранного государства, напрашиваются аналогичные выводы, основанные на утративших силу и действующих нормах налогового законодательства (при сравнении налогообложения до и после 1 января 2011 г.). Но так ли это? Обратимся к следующему разъяснению, касающемуся услуг транспортной экспедиции, связанной с вывозом грузов на территорию иностранных государств.

 

Нюансы таможенного оформления грузов

 

Перечень услуг транспортной экспедиции в международном сообщении достаточно обширен, поэтому вопрос о налогообложении услуг по таможенному оформлению товаров вполне закономерен. Ответ на него можно найти в Письме Минфина России от 20.01.2011 N 03-07-08/16, которое посвящено применению ставки 18% при обложении НДС услуг по таможенному оформлению товаров, вывозимых за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта, оказываемых российской организацией.

Финансовое ведомство напоминает, что одно из условий применения нулевой ставки - это нахождение пункта отправления или пункта назначения товаров за пределами территории РФ. В таком случае на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в обновленной редакции нулевая ставка применяется к транспортно-экспедиционным услугам, к которым, в частности, относятся услуги по организации таможенного оформления грузов и транспортных средств, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Правомерность применения нулевой ставки в отношении таможенного оформления грузов подтверждается документами, предусмотренными в целом для всех услуг транспортной экспедиции (п. 3.1 ст. 165 НК РФ).

Однако услуги по таможенному оформлению товаров, вывозимых за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта, к указанным услугам по организации таможенного оформления грузов и транспортных средств, оказываемым на основании договора международной транспортной экспедиции, не относятся. Значит, они облагаются по традиционной ставке. Почему чиновники пришли к такому выводу? Напомним, с 1 января 2011 г. Таможенный кодекс РФ утратил свою силу, теперь применяется Таможенный кодекс Таможенного союза. В нем раскрывается содержание таможенной процедуры экспорта. Суть ее в том, что товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Территория таможенного союза - это не только РФ, но и Казахстан, Белоруссия, поэтому возможно, что экспортируемые товары вывозятся в дальнее и ближнее зарубежье не из РФ, а с территории соседей по таможенному союзу. В таком случае с мнением финансового ведомства можно согласиться. Но если товары вывозятся на экспорт с территории РФ за пределы таможенного союза, можно говорить о том, что услуги таможенного оформления связаны с международной перевозкой грузов в значении, которое используется в целях их обложения НДС и применения нулевой ставки. Сказанное выходит за рамки разъяснений чиновников, но позволяет читателю поразмышлять над непростым вопросом и сформировать свою точку зрения на порядок налогообложения таких услуг.

 

Предоставление контейнеров как часть экспедиторских услуг

 

Порядок применения нулевой ставки НДС в отношении услуг по предоставлению контейнеров российской организацией для вывоза товаров с территории РФ (для ввоза товаров на территорию РФ) рассмотрен в Письме Минфина России от 28.01.2011 N 03-07-08/28. В нем сказано, что нормы пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в обновленной редакции Закона N 309-ФЗ позволяют применить нулевую ставку в отношении оказываемых российскими налогоплательщиками (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) услуг по предоставлению контейнеров для осуществления международных перевозок. При этом данные услуги должны быть связаны с международными перевозками товаров транспортными средствами как в прямом, так и в смешанном сообщении между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории РФ, а другой - на территории иностранного государства.

Как и по другим услугам транспортной экспедиции, в налоговую инспекцию нужно отправить документы, поименованные в п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Но это еще не все, чиновники обращают внимание на то, что услуги по сдаче в аренду (субаренду) контейнеров, оказываемые указанными организациями, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ облагаются по традиционной ставке. Как это понимать? То ли контейнеры передаются в аренду (субаренду) для операций, не связанных с международными перевозками, то ли чиновники не рекомендуют оформлять отношения экспедитора и заказчика в части предоставления контейнеров договором аренды. Сложно сказать, но ясно одно, что раз в нормах, регулирующих порядок оказания транспортно-экспедиционных услуг, облагаемых по нулевой ставке и перечисленных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, нет упоминания об аренде, то этот факт не должен присутствовать в любом виде в транспортно-экспедиционном обслуживании, связанном с организацией и осуществлением международных перевозок грузов. Все оказываемые экспедитором услуги должны соответствовать формулировкам налогового законодательства, что позволяет надеяться на применение нулевой ставки НДС при соблюдении прочих условий, установленных гл. 21 НК РФ.

 

* * *

 

В статье освещена лишь часть разъяснений финансового ведомства, опубликованных в начале 2011 г. При этом рассмотренные вопросы настолько сложны, что поток запросов налогоплательщиков в Минфин не прекращается. Будем ждать новых комментариев чиновников.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру