Место реализации товаров

 

При реализации товаров, а также их приобретении необходимо определить, возникает ли объект налогообложения, обязан ли продавец платить НДС в бюджет. Один из вопросов, на который нужно дать ответ, - признается ли местом реализации территория РФ. В большинстве случаев ответ на него ясен, но в некоторых ситуациях, например когда товар перемещается через границу, находится все время за территорией РФ, одной из сторон договора является иностранная организация, возникают трудности. В статье рассмотрены некоторые из таких случаев.

 

Введение


Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов обложения НДС является реализация товаров на территории РФ. В соответствии с данной статьей и ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача (в том числе путем обмена) права собственности на товары одним лицом другому на возмездной основе, а также на безвозмездной. Под товаром в ст. 38 НК РФ понимается имущество, то есть виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу согласно ГК РФ.


От того, признается ли местом реализации товаров территория РФ, зависит возникновение объекта налогообложения, правомерность применения налоговых вычетов. Также от этого зависит возникновение у покупателя - российской организации обязанностей налогового агента при покупке товаров у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Если местом их реализации является территория РФ, то согласно п. 2 ст. 161 НК РФ российская организация признается налоговым агентом, на которого возложены обязанности исчисления, удержания налога из доходов налогоплательщика - иностранной организации, а также его перечисления в бюджет. При этом налоговыми агентами признаются не только плательщики НДС, но и лица, применяющие специальные режимы налогообложения.


Для вышерассмотренных случаев нужно применять ст. 147 НК РФ, указывающую, что местом реализации товаров признается территория РФ, если выполняется одно либо оба следующих условия:

- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.


Таким образом, для возникновения объекта налогообложения необходимо присутствие на территории РФ товара, который при реализации может вообще не перемещаться за ее пределы либо перемещаться, но в момент начала отгрузки или транспортировки должен находиться на ее территории. Исходя из этого, финансисты пишут, например, что:

- местом реализации телекоммуникационного оборудования, стоимость которого определяется с учетом стоимости технической документации, программного обеспечения и пользовательской лицензии на программное обеспечение, вывозимых с территории РФ на территорию Кыргызской Республики, признается территория РФ (Письмо от 04.10.2006 N 03-04-08/203);

- местом реализации журналов, вывозимых организацией с территории РФ и предназначенных для распространения на территории Европы немецкой фирмой, признается территория РФ (Письмо от 15.03.2006 N 03-04-08/62);

- когда услуги по обслуживанию иностранных судов оказываются непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ, местом реализации топлива и ГСМ признается территория РФ, если данные товары в момент их транспортировки находятся на территории РФ или вывозятся за ее пределы в таможенном режиме перемещения припасов (Письмо УМНС по г. Москве от 12.08.2003 N 24-14/44186).


Федеральный арбитражный суд ПО рассмотрел ситуацию, когда организация экспортировала пиломатериалы хвойных пород фирме "Хайям Тарабар Ко." (Иран). Так как отгрузка производилась из порта Астрахани, товар в момент начала отгрузки и транспортировки находился на территории РФ, которая и является местом его реализации (Постановление от 20.10.2005 N А06-2084У-4/05).


Рассмотрим некоторые ситуации, которые вызывают у налогоплательщиков вопросы.



Реализация отдельных видов товара


Недвижимость


Из ст. 147 НК РФ следует, что местом реализации признается территория РФ, если недвижимость находится на этой территории. Данная позиция изложена и в Письмах:

- Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/130 - местом реализации иностранной организацией доли в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории РФ, российской организации признается территория РФ;

- УМНС по г. Москве от 16.08.2006 N 19-11/72466 - поскольку нежилое административное здание иностранной компании находится на территории РФ, то местом реализации доли в праве собственности на него признается территория РФ.



Морское судно


С определением места реализации морских судов возникают споры, когда налоговые органы выдвигают новые критерии признания места реализации товара - принадлежность судна к тому или иному государству, не обращая внимания на фактическое местонахождение судна при его реализации, условия договора купли-продажи.


Федеральный арбитражный суд СЗО рассмотрел спор, связанный с реализацией морского судна в Норвегии, когда сторонами договора являлись российские организации. По мнению налоговой инспекции, местом реализации судна М-0232 "Топаз-А", а также имущества, находящегося на его борту, является территория РФ, поскольку независимо от места его нахождения оно имеет флаг РФ и зарегистрировано в государственном реестре Мурманского морского рыбного порта. Суд руководствовался п. 1 ст. 458 ГК РФ, согласно которому, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.


В силу договора судно должно быть передано продавцом в порту Норвегии и принято покупателем. Поскольку условиями договора предусмотрена доставка товара продавцом в порт этой страны, обязанность по передаче товара покупателю считается исполненной в момент его вручения покупателю. Таможенное оформление ввоза и вывоза данного судна не осуществлялось. Таким образом, по мнению суда, товар в момент начала отгрузки (транспортировки) не находился на территории РФ, поэтому местом его реализации территория РФ не признается (Постановление от 28.04.2006 N А42-2850/2005).


Этот суд принял такое же решение в аналогичном случае, когда по договору реализации судна была предусмотрена его передача в порту Аргентины (Постановление от 10.10.2006 N А42-1069/2005).



Товары минуют территорию РФ


 


Если российская организация приобретает товар за границей и реализует его там же, то есть товар не попадает на территорию РФ, то местом реализации территория РФ не признается, так как не выполняется условие, предусмотренное ст. 147 НК РФ, о том, что товар должен находиться на территории РФ как минимум в момент начала отгрузки (транспортировки). Аналогичный вывод сделало УМНС по Москве в Письме от 20.11.2002 N 24-11/56463.


Федеральный арбитражный суд СЗО рассмотрел ситуацию, когда российская организация приобрела по контракту от 19.01.2004 N SUS 1853, заключенному с "Каргил Интернешнл С.А." (Швейцария), белый свекловичный сахар на условиях поставки CIF - порт Клайпеда. Далее на основании контракта от 19.01.2004 N 094/19-01К о переработке давальческого сырья сахар был поставлен ООО "Кирнасовский сахарный завод" (Украина). Изготовленный сахарный сироп был реализован организации по договору от 23.02.2004 N 23/02 ОАО "Скидельский сахарный комбинат" (Беларусь) на условиях поставки CPE - станция Скидель Белорусской железной дороги. Сахар перевозился железнодорожным транспортом через территорию Литвы и Беларуси.


По контракту от 26.03.2004 N SUS 1853 B с "Каргил Интернешнл С.А." (Швейцария) общество приобрело белый свекловичный сахар на условиях поставки CIF - порт Клайпеда. По договору от 11.06.2004 N 11 сахар поставлен ИП "Брестский завод виноградных вин "Шардо" (Беларусь) на условиях поставки CPT - станция Брест Белорусской железной дороги.


Таможенное оформление ввоза и вывоза сахара на таможенную территорию РФ обществом не осуществлялось. Суд сделал вывод, что местом реализации товара территория РФ не является (Постановление от 20.02.2007 N А13-3091/2006-19).



Транзит товаров через территорию РФ


 


При транзите товаров через территорию РФ российская организация закупает их в одном иностранном государстве, а продает в другом. При этом товары из места покупки перемещаются в место продажи, находящееся за территорией РФ, транзитом через территорию РФ. В этой ситуации не выполняются условия признания местом реализации территории РФ.


В пользу этого свидетельствует пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, согласно которому при помещении товаров под таможенный режим транзита НДС не уплачивается. В ст. 167 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) указано, что международный таможенный транзит - таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории РФ под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию РФ и убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории РФ) без уплаты таможенных пошлин, налогов. Аналогичную позицию занимает Минфин в Письме от 25.11.2004 N 03-04-08/134: в отношении товаров, приобретаемых организацией в Литве и перемещаемых в Индию через территорию РФ в таможенном режиме транзита, НДС не уплачивается.


Реализация товара с территории иностранного государства через свой филиал или с места его хранения



Реализация товара через филиал, находящийся за границей



Если российская организация реализует фирме товар, находящийся в другом государстве, через свой филиал, расположенный в этой стране, то при определении места реализации необходимо исходить из того, где товар находился в момент начала отгрузки, транспортировки. Это зависит от того, находился ли он в момент заключения договора в головном подразделении организации, был отгружен в филиал или находился в филиале.


Финансисты в Письме от 14.03.2006 N 03-04-08/61 указали, что если продукция, вывозимая с территории РФ в Республику Казахстан, где расположен филиал российского продавца, предназначена для реализации, то местом реализации признается территория РФ.


В Письме ФНС России от 15.05.2006 N 03-4-03/940 рассмотрена ситуация: российская организация состоит на учете в налоговом органе Республики Беларусь в качестве налогоплательщика по месту нахождения своего представительства в Республике Беларусь, и товар, принадлежащий этой организации, ввозится из РФ на территорию Республики Беларусь по месту нахождения представительства. Впоследствии реализация товара осуществляется указанным представительством на территории Республики Беларусь. Налоговики указали, что местом реализации товаров, находящихся на территории Республики Беларусь, не признается территория РФ.


В Письме ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/843@ приведена обратная ситуация: белорусская организация состоит на учете в налоговом органе РФ в качестве налогоплательщика по месту нахождения своего филиала в РФ. Произведенный ею товар ввозится из Республики Беларусь на территорию РФ по месту нахождения филиала. Затем реализация товара на территории РФ осуществляется от имени организации в лице филиала по договорам купли-продажи с российскими покупателями. Местом реализации в этом случае признана территория РФ.


Из этих Писем следует, что местом реализации товара признается государство, в котором находится филиал компании, если до заключения договора о его покупке иностранным партнером товар находился в филиале либо был отгружен ему головной организацией.



Отгрузка после хранения на территории иностранного государства



Иногда товар российской организации хранится на территории иностранного государства, а позднее реализуется. В этом случае местом реализации территория РФ не признается, так как товар реализуется с территории иностранного государства, на которой он хранится.


Аналогичное мнение высказала ФНС России в Письме от 05.05.2005 N 03-2-03/741/15@: если товар российской организации был сначала ввезен для хранения на территорию Республики Беларусь, а потом реализован ею белорусским покупателям, то местом реализации товаров территория РФ не является. Разъяснениями этого Письма руководствовался ФАС МО, сделав в похожей ситуации аналогичный вывод (Постановление от 11.05.2007 N КГ-А40/3636-07).


В Письме ФНС России от 03.10.2006 N 03-2-03/1868@ рассмотрена ситуация, когда налоговый резидент Республики Беларусь, заключивший договор хранения с российским налогоплательщиком, ввез товар для ответственного хранения на складе, расположенном на территории РФ. В дальнейшем ввезенный товар был реализован со склада по договору купли-продажи, заключенному белорусским продавцом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, с российским покупателем. Местом реализации признается территория РФ.


Таким образом, если в момент заключения договора купли-продажи товар находится на хранении на территории иностранного государства, то местом реализации территория РФ не признается.



Территориальное море


Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ территориальное море РФ - примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, внешняя граница которого является Государственной границей РФ. Следовательно, при реализации за пределами территориального моря местом реализации территория РФ не признается. Официальную позицию по этому поводу фискальные ведомства не высказывают. Но аналогичное заключение делают суды, например ФАС СЗО в Постановлении от 27.04.2006 N А26-10134/2005-25: пространство за пределами двенадцатимильной зоны не является территорией РФ в силу ст. 146 НК РФ (см. также Постановление ФАС ДВО от 10.05.2007 N Ф03-А51/07-2/983). Налоговые инспекции в судебных спорах данное мнение не оспаривают.


Налоговики пишут, что продукция морского промысла, добытая за пределами территории РФ и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы РФ, считается реализованной не на территории РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 02.10.2003 N 24-11/54753).



Демонстрация товара за границей


В целях продвижения и реализации товары отправляют на выставки, где они могут быть реализованы. В случае реализации, если выставка проходила на территории РФ, однозначно возникает объект налогообложения. Сложности появляются, когда выставка проводится за границей. Согласно п. 1 ст. 252 ТК РФ товары, служащие экспонатами на выставке, помещаются под специальный таможенный режим - временный вывоз, заключающийся в том, что товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, могут временно использоваться за ее пределами с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин. Если такой товар был реализован за границей, то организация меняет режим на таможенный режим экспорта. При этом изменение таможенного режима временного вывоза на таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, допускается без фактического предъявления товаров таможенному органу. Таким образом, местом реализации будет признаваться территория РФ. В пользу возникновения объекта налогообложения свидетельствует пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, облагаются по ставке 0%.


Так как данная операция по реализации товаров облагается НДС, налогоплательщик вправе возместить НДС по операциям, связанным с их реализацией. Такая ситуация не устраивает налоговиков, которые, например, в Письме от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ считают, что местом реализации товара в ходе выставки, проводимой за границей, не признается территория РФ. При таком подходе налогоплательщик не вправе применить налоговые вычеты. Поэтому нередки споры между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями по поводу того, признается ли в данной ситуации местом реализации территория РФ, от исхода которых зависит правомерность применения налогоплательщиком налоговых вычетов.


Суды не разделяют позицию фискалов. Например, ФАС СКО рассмотрел ситуацию, когда товар вывезен налогоплательщиком в таможенном режиме временного вывоза для участия в выставке в Республике Казахстан, где и реализован с выставки с последующим изменением таможенного режима на таможенный режим экспорта. По мнению налоговой инспекции, реализация состоялась за пределами таможенной территории РФ, поэтому нет объекта налогообложения и нельзя применять налоговые вычеты. Суд был другого мнения, отметив, что под моментом начала отгрузки или транспортировки налоговая инспекция ошибочно подразумевает период, когда товар уже находился за пределами территории РФ, а покупатель испытал сельхозтехнику на своем поле и принял окончательное решение о ее приобретении. Но этим моментом в данном случае следует считать момент оформления грузовой таможенной декларации товара в режиме экспорта, поскольку до этого времени являлся обязательным возврат товара на ту таможенную территорию, откуда он был изначально отгружен или оттранспортирован. Доказательства того, что сельхозтехника изготовлена за пределами таможенной территории РФ, вывезена не с данной территории или после вывоза за ее пределы ввезена обратно, налоговая инспекция суду не представила (Постановление от 28.05.2007 N Ф08-2971/2007-1232А). Аналогичную позицию высказал ФАС УО в Постановлении от 05.09.2006 N Ф09-7745/06-С2.


Федеральный арбитражный суд СКО рассмотрел ситуацию, когда в силу специфики экспортируемых в Литву, Латвию, Казахстан, Молдову, Болгарию, Украину, Сербию и Черногорию комбайнов организация для продвижения товара на международном рынке приняла условия потенциальных покупателей, заявивших о намерении проверить функциональные и технические возможности сельхозтехники на своих полях, имеющих природные, климатические, ландшафтные особенности, а также особенности полученного урожая (плотность, высота, размер выращенных сельхозкультур), и поставила для испытания комбайны в режиме временного вывоза в страны потенциальных покупателей. После заключения контрактов на продажу комбайнов организация своевременно оформила грузовые таможенные декларации, изменив режим временного вывоза на режим экспорта. Суд привел вышеизложенные мотивы, признав местом реализации территорию РФ (Постановление от 18.10.2006 N Ф08-4836/2006-2059А).


Таким образом, если в аналогичных случаях налогоплательщик признает местом реализации территорию РФ и возместит НДС по операциям, связанным с реализацией товара, ему надо быть готовым к спорам с налоговой инспекцией, которые можно будет выиграть, если дело дойдет до суда.



Документальное подтверждение



Глава 21 НК РФ не содержит перечня документов, позволяющих определить место реализации товара. В п. 4 ст. 148 НК РФ перечислены документы, которые нужно представить в случае, если объектом реализации являются услуги и работы:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт поставки товара.


Согласно позиции финансистов, изложенной в Письме от 16.05.2005 N 03-04-08/119, эти документы служат и для подтверждения того, что местом реализации товаров не признается территория РФ. Аналогичное мнение высказал ФАС ЦО в Постановлении от 30.05.2007 N А48-3215/06-15, основываясь на сходном характере правоотношений, регулируемых ст. ст. 147, 148 НК РФ. Он указал, что подтверждать место реализации товара могут, например, транспортные и товаросопроводительные документы.


Не всегда организация успевает вовремя представить по запросу налоговиков документы, подтверждающие место реализации товара. В этом случае налоговики могут признать отсутствие либо наличие объекта налогообложения. Если действия организации обоснованны, то она сможет доказать свою правоту, представив документы в суд.


Федеральный арбитражный суд СЗО рассмотрел жалобу налоговиков, поскольку организация не предъявила выписку из судового журнала и коносамент, поэтому не подтвердила факт реализации продукции за пределами территории РФ. Но суд указал, что организация не представила коносамент, поскольку судно на момент получения требования инспекции о подаче документов находилось в плавании, поэтому документы, подтверждающие реализацию товаров за пределами территории РФ, были представлены в суд и оценены судьями вместе с другими доказательствами по делу (Постановление от 27.04.2006 N А26-10134/2005-25).


Налоговый кодекс не рассматривает отдельные случаи признания местом реализации территории РФ для целей обложения НДС, и организации необходимо обратиться к официальным разъяснениям фискальных ведомств, а также арбитражной практике и учесть, что позиция судов по некоторым вопросам отличается от данных разъяснений. Поэтому надо соблюдать осторожность при принятии решения и иметь в виду возможные налоговые риски.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру