О порядке взимания косвенных налогов в Таможенном союзе

 

Комментарий к Решению Межгосударственного совета ЕврАзЭС № 36 "О вступлении в силу международных договоров, формирующих договорно-правовую базу Таможенного союза", соглашению от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе", Протоколу от 11.12.2009 "О Порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" и Протоколу от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".

21 мая 2010 г. на заседании Межгосударственного Совета ЕврАзЭС (высшего органа Таможенного союза) на уровне глав правительств в Санкт-Петербурге принято Решение о вступлении в силу важнейших международных договоров, формирующих договорно-правовую базу таможенного союза, в частности Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 (далее - Соглашение ТС) и протоколов к нему.

Примечание. В таможенный союз в настоящее время входят Российская Федерация, Республика Беларусь и Республика Казахстан.

Данное Решение принято в соответствии с Решением органов ЕврАзЭС о создании с 01.07.2010 единой таможенной территории таможенного союза.

К сведению. С 01.07.2010 вступает в силу также Таможенный кодекс таможенного союза в соответствии с Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭс от 27.11.2009 N 17 (далее - ТКТС), но при наличии информации депозитария о выполнении Сторонами Договора о Таможенном кодексе таможенного союза внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу данного документа. Таможенное регулирование в Таможенном союзе осуществляется в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза, а в части, не урегулированной таким законодательством, - в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза (п. 2 ст. 1 ТКТС).

Соглашение ТС и протоколы к нему касаются взимания НДС и акцизов. Отметим, что эти документы в значительной части основаны на нормах Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение РФРБ), Приложения "Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь" к данному Соглашению (далее - Положение о товарах РФРБ) и Протокола между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (далее - Протокол о работах, услугах РФРБ).

Мы обратим ваше внимание прежде всего на отличия новых документов от документов, применявшихся в двухсторонних отношениях между РФ и Республикой Беларусь. Последние, а также Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле" не должны применяться с 01.07.2007, однако, как следует из Решения ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36, для этого указанными странами должны быть приняты соответствующие нормативные акты.

 

Соглашение РФРБ

 

В списке терминов, которые используются в Соглашении ТС, обращает на себя внимание уточненное понятие "нулевая ставка", подразумевающее право налогоплательщика на зачет и возврат НДС. Примечательно также то, что термин "товар" включает в себя и имущественные права, в Соглашении РФРБ они исключены из этого понятия и считаются услугами.

В остальном под товаром понимается то же, что и в Соглашении РФРБ. При этом в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, которым данное Соглашение было ратифицировано, термин "товары" включает в себя товары, происходящие из территории государств Сторон. То есть, например, по мнению московских налоговиков, при экспорте товаров из РФ в Беларусь имеются в виду исключительно российские товары (см. Письмо от 21.03.2007 N 19-11/25297). А вот судьи ФАС МО считают, что к ним в такой ситуации можно причислить и белорусские товары (Постановление от 13.10.2008 N КА-А41/8455-08).

В любом случае, в Соглашении ТС нет указаний на подобное уточнение, следовательно, на данный момент товаром в понимании этого Соглашения может быть имущество, происходящее из любой страны, в том числе не входящей в единое таможенное пространство.

Что касается услуг, то к ним в Соглашении ТС отнесены передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных прав.

Уточнено и понятие "импорт": теперь в него не входит ввоз товаров налогоплательщиками, освобожденными от уплаты косвенных налогов, как это было предусмотрено Соглашением РФРБ.

В ст. 2 Соглашения РФРБ указано, что положение о применении нулевой ставки НДС и (или) освобождении от уплаты (возмещении уплаченной суммы) акцизов при экспорте товаров не распространяется на товары, вывозимые с территории государства одной Стороны и ввозимые на территорию государства другой Стороны, которые на территории государства другой Стороны не подлежат налогообложению при ввозе их на территорию в соответствии с законодательством другой Стороны. В Соглашении ТС эта норма отсутствует.

В то же время косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участника таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию (ст. 3 Соглашения ТС). Получается, что в определенных случаях товары не будут облагаться косвенными налогами как при вывозе из государства-экспортера согласно его законодательству, так и при ввозе в государство-импортер в соответствии уже с его законодательством.

В Соглашении ТС также указано, что международные договоры будут регулировать порядок импорта в особые (специальные, свободные) экономические зоны. При импорте товаров, подлежащих маркировке акцизными марками или их белорусскими и казахскими аналогами, следует проверить, кто по национальному законодательству стран, из которых ввозятся товары, должен уплатить косвенные налоги - импортер или экспортер.

 

Экспорт товаров

 

Взимание косвенных налогов в таможенном союзе будет регулироваться Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (далее - Протокол о товарах ТС). Первая часть данного документа посвящена экспорту товаров, вторая - импорту. В Положении о товарах РФРБ почему-то было наоборот.

В п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС подчеркнуто, что при экспорте на территорию другого государства - члена таможенного союза правом на применение нулевой ставки по НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов обладает налогоплательщик государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары. Он же имеет право на вычеты в обычном порядке, как если бы товары были экспортированы за пределы таможенного союза.

В Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-04-08/229 сказано, что нормами действовавшего в тот период законодательства в отношении операций по реализации товаров, вывозимых с территории РФ в Республику Беларусь, применение НДС в порядке, установленном для операций по реализации товаров на территории РФ, облагаемых данным налогом по ставкам в размере 10 или 18%, не предусматривается. В настоящий момент мы не находим поправок в законодательстве, которые позволили бы финансистам изменить свою позицию.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов можно представить копии документов. В Положении о товарах РФРБ сказано о представлении оригиналов документов, но, например, в Письме от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@ налоговая служба разрешила заменять их копиями, которые должны быть заверены подписями руководителя и главного бухгалтера.

Обратите внимание! Подтверждающие документы не представляются с соответствующей налоговой декларацией по акцизам, если они были поданы с налоговой декларацией по НДС, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.

Теперь прямо предоставлена возможность предъявлять в числе документов не только договор, на основании которого товары реализуются, как было предусмотрено в Положении о товарах РФРБ, но и все изменения, дополнения и приложения к нему (п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС). Кроме того, в данном Протоколе специально указано, что подтверждающими документами являются также договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), договоры (контракты) на изготовление товаров, договоры (контракты) на переработку давальческого сырья.

При этом надо отметить, что в ст. 3 Соглашения РФРБ предусмотрено, что при импорте товаров косвенные налоги взимаются в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны.

В Соглашении ТС аналогичная норма отсутствует, но в Протоколе о товарах ТС, так же как и в Положении о товарах РФРБ, указано, что налоговая база при ввозе на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья (п. 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС, п. 2 разд. I Положения о товарах РФРБ).

То есть в этом случае уплачивает налог импортер, а экспортер, предъявив договор на переработку давальческого сырья, подтверждает свое право на применение нулевой ставки. О том, как подтвердить обоснованность применения нулевой ставки по работам по переработке давальческого сырья, сказано в ст. 4 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (далее - Протокол о работах, услугах ТС).

Для договоров лизинга в п. п. 2 и 9 ст. 1 Протокола о товарах ТС предусмотрены некоторые особенности подтверждения правомерности применения нулевой ставки и освобождения от уплаты акцизов, так же как и для договоров об изготовлении товаров и переработке давальческого сырья, которые в данном документе различаются (п. п. 7, 8 и 9 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Такой документ, как выписка банка, должен просто подтверждать поступление выручки от экспорта товара на счет экспортера. Здесь существенное новшество заключается в том, что Положение о товарах РФРБ требует поступления выручки непосредственно от покупателя. Приведенная в нем формулировка подтолкнула налоговиков к утверждению, что, например, поступление выручки от третьего лица не подтверждает выполнение экспортного контракта. Правда, в Письме ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450 сказано, что такая ситуация может служить основанием для вынесения налоговым органом решения об отказе в подтверждении правомерности применения налоговой ставки по НДС 0% при экспорте товаров в Республику Беларусь только при условии, если налоговым органом с учетом фактических обстоятельств конкретной поставки будет доказано, что третье лицо действовало не в интересах лица - покупателя экспортированных товаров.

А Минфин в Письме от 11.05.2007 N 03-07-13/17 рекомендовал на основании ст. 165 НК РФ представлять дополнительно договор поручения по оплате реализованного товара, заключенный между покупателем товаров и организацией, осуществляющей платеж.

По поводу расчета за экспортный товар наличными в Протоколе о товарах ТС отмечено, что такой расчет не должен противоречить законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортируются товары. Не исключено, что имеется в виду такое ограничение, как, например, установленный в РФ Указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У предельный размер расчетов между юридическими лицами, между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, между индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между ними, - 100 тыс. руб.

Чтобы узнать, так ли это, необходимо дождаться дополнительных разъяснений.

В Положении о товарах РФРБ учтено, что нельзя предъявить выписку, если экспорт осуществляется в рамках товарообменных (бартерных) операций. Такая же особенность установлена и в случае предоставления товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей). Поэтому в Протоколе о товарах ТС предусмотрено, что надо предъявить вместо выписки документы, подтверждающие импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных (приобретенных) налогоплательщиком по указанным операциям. Но обращаем ваше внимание на тот факт, что Протокол о товарах ТС, в отличие от Положения о товарах РФРБ, не требует подтверждения постановки импортированных товаров на учет.

Следующий документ, подтверждающий факт экспорта, - заявление, составленное по форме, приведенной в Приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее - Протокол об обмене) (образец заявления опубликован на с. 72 - 75).

Один из двух экземпляров заявления, полученных налогоплательщиком от своего контрагента из другого государства - члена таможенного союза, являющегося покупателем товаров, с отметкой налогового органа того государства включается в число подтверждающих документов (см. Правила заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, которые являются Приложением 2 к Протоколу об обмене, опубликованы на с. 76).

Обратите внимание! Срок представления подтверждающих документов равен 180 календарным дням, а не 90, как было предусмотрено Положением о товарах РФРБ.

В отношении транспортных, товарно-сопроводительных документов уточнено, что они должны быть предусмотрены законодательством государства, из которого товар вывозится, а также должны подтверждать, что товар переместился именно из одного государства в другое. Также принята во внимание практика, основанная на применении Положения о товарах РФРБ, из которой следует, что если в каких-то случаях перемещения товаров данным государством не предусмотрены товарно-сопроводительные документы, то и представлять их не надо.

В п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС установлено, что в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена таможенного союза для плательщика НДС.

В этой связи напомним, что согласно п. 9 ст. 165 НК РФ экспортер (если он не освобожден от представления таможенной декларации в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ) подает документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС, не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Этой дате соответствует день, в который таможенными органами на грузовой таможенной декларации сделана отметка "Выпуск разрешен" (Письма Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73, ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 05.07.2005 N 03-2-03/1155/15@).

В Положении о товарах РФРБ указано, что если документы собраны после установленного срока, то уплаченные суммы косвенных налогов подлежат возврату, а вот пени не возвращаются. При этом ничего не сказано про штрафы. Правда, налоговики в Письме от 31.05.2005 N ММ-6-03/450 обратили внимание на то, что законодательство РФ по налогам и сборам не предусматривает возможность возврата штрафных санкций за неуплату или неполную уплату сумм НДС. А вот в Протоколе о товарах ТС прямо говорится о невозможности возврата в этой ситуации как пеней, так и штрафов.

 

Импорт товаров

 

В п. 1 ст. 2 Протокола о товарах ТС акцентируется внимание на том, что взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза, в общем случае осуществляется по месту учета собственника товара. В Положении о товарах РФРБ такого уточнения нет.

В связи с этим налоговая служба в Письме от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ разъяснила, что если ввоз товаров из Беларуси производит комиссионер (агент), то косвенные налоги уплачивает комитент (принципал). Однако если комитентом (принципалом) является белорусская организация, то косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиками РФ, приобретающими указанные товары. При этом комиссионер (агент) выставляет в адрес покупателей счета-фактуры с отражением в них нулевой ставки налога на добавленную стоимость, надписью или штампом "Без акциза" и указанием страны происхождения товара - Республика Беларусь (см. также Письмо Минфина России от 22.09.2005 N 03-04-08/255).

Казалось бы, формулировка, имеющаяся в Протоколе о товарах ТС, выглядит яснее. Но в п. п. 1.1 - 1.5 ст. 2 документа приведены некоторые особенности уплаты косвенных налогов в различных ситуациях. При этом, в частности, допускается возможность, что плательщиком становится комиссионер, поверенный или агент.

Налог при импорте будет взиматься со стоимости товаров (цены, указанной в договоре) (п. 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС). В Положении о товарах РФРБ налоговая база определялась как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, некоторые другие специально указанные расходы, а также подлежащих уплате акцизов.

Кроме того, в Протоколе о товарах ТС отдельно поясняется, как определяется налоговая база по договорам на изготовление товаров, договорам лизинга, товарообменным (бартерным) договорам, а также договорам товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей).

Согласно п. 4 ст. 2 Протокола о товарах ТС налоговая база для исчисления акцизов определяется на дату принятия налогоплательщиком на учет импортированных подакцизных товаров. В Положении о товарах РФРБ ничего не сказано о том, на какую дату определяется налоговая база для исчисления акцизов.

Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию РФ с территории другого государства - члена таможенного союза, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, то есть в данном случае - РФ (п. 5 ст. 2 Протокола о товарах ТС). В этой ситуации применяются п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

В п. п. 7 и 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС установлены сроки уплаты косвенных налогов и представления в налоговый орган декларации. При этом предусмотрены особенности для договоров лизинга и уплаты акцизов по маркируемым подакцизным товарам.

К декларации надо прилагать соответствующие документы, причем их перечень существенно отличается от приведенного в п. 6 разд. I Положения о товарах РФРБ.

Так, заявление следует предъявлять не в трех, а в четырех экземплярах, а также в электронном виде. Налоговики должны на всех из них сделать отметки и вернуть налогоплательщику-импортеру три экземпляра, два из которых, как мы уже отмечали, он обязан направить экспортеру из другого государства - члена таможенного союза.

Проще стала процедура подтверждения фактической уплаты налогов. Теперь для этого можно использовать не только выписку банка, но и в определенных случаях другие документы, также можно проводить зачет при наличии сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов. Так как Положение о товарах РФРБ признавало в качестве документа об уплате налога только выписку, налогоплательщики могли успешно ссылаться на другие документы лишь в суде (см., например, Письмо ФНС России от 21.06.2006 N 03-2-03/1160, Постановление ФАС СКО от 14.01.2009 N Ф08-7634/2008).

В Положении о товарах РФРБ также сказано, что налогоплательщики Республики Беларусь представляют счета-фактуры российских налогоплательщиков с отметкой налогового органа РФ, налогоплательщики РФ - товарно-сопроводительный документ белорусских налогоплательщиков (накладные по формам ТТН-1 и ТН-2). Протокол о товарах ТС предполагает представление только счетов-фактур, и то если их выставление предусмотрено национальным законодательством.

Введено понятие информационного сообщения, которое будет представляться в случаях, предусмотренных п. п. 1.2 - 1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС. Положение о товарах РФРБ такого документа не предусматривало, так как участниками внешнеторговых операций в соответствии с ним являются налогоплательщики двух государств.

Расширена ответственность импортеров за нарушения, касающиеся уплаты косвенных налогов и представления отчетности по ним, - п. 9 ст. 2 Протокола о товарах ТС. Здесь же поясняется, как поступить, если часть ввезенных товаров возвращена.

В п. 7 разд. I Положения о товарах РФРБ перечислены случаи, когда косвенные налоги при ввозе товаров не уплачиваются. Отметим, что Протокол о товарах ТС аналогичных норм не содержит.

 

Выполнение работ, оказание услуг

 

Сфера действия Протокола о работах, услугах ТС практически та же, что и у Протокола о работах, услугах РФРБ. Это видно уже из перечня терминов, которые используются в данных документах. Разве что в Протоколе о работах, услугах ТС в число транспортных средств включены автобусы и грузовые контейнеры.

В ст. 1 Протокола о работах, услугах ТС даны определения терминов, которые использовались в Протоколе о работах, услугах РФРБ, но не были пояснены (аудиторские, бухгалтерские, консультационные, маркетинговые, рекламные и юридические услуги; научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы, таможенные услуги).

Введено понятие дизайнерских услуг. Инжиниринговые услуги будут распространяться помимо прочего на технические испытания и результаты их анализов.

Налогообложение указанных услуг, а также иных услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС, производится по месту регистрации покупателя (заказчика). Другие услуги (поименованы в пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС) облагаются налогами по местонахождению продавца. Услуги, имеющие непосредственное отношение к движимому и недвижимому имуществу, облагаются по месту нахождения такого имущества, в том числе и при предоставлении его в пользование на любых основаниях (не только аренды и найма).

То есть в отношении определения места реализации работ, услуг, в общем-то, значительных открытий не сделано, налоги взимаются там, где работы, услуги реализуются (при этом отмечена специфика давальческих услуг в ст. 4 Протокола о работах, услугах ТС).

Однако обращаем внимание, что Протокол о работах, услугах ТС содержит указание в части налогообложения оборотов по передаче движимого имущества в аренду (лизинг): местом реализации услуг по передаче в аренду (лизинг) движимого имущества (за исключением транспортных средств) признается государство нахождения арендатора (лизингополучателя), а по передаче транспортных средств - государство нахождения арендодателя (лизингодателя).

Весьма серьезное отличие Протокола о работах, услугах ТС от Протокола о работах, услугах РФРБ в том, что согласно первому документу местом реализации услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), по их адаптации, модификации и сопровождению является место регистрации покупателя (заказчика). Но это соответствует пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Перечень документов, которые предъявляются в налоговые органы, дополнен лишь указанием на то, что помимо договора и документов о фактическом оказании услуг законодательством государства - члена таможенного союза могут предусматриваться и иные документы. Заметим, что для российских налогоплательщиков соответствующий п. 4 ст. 148 НК РФ подобного указания не содержит.

К сведению. Для подтверждения выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок необходимо использовать Перечень документов, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.

А вот при оказании услуг по переработке давальческого сырья дополнительно надо подавать заявление, предусмотренное Протоколом об обмене, а также таможенную (грузовую таможенную) декларацию, подтверждающую вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории государств - членов таможенного союза (п. 2 ст. 4 Протокола о работах, услугах ТС).



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру